Giáo trình môn Kiểm toán căn bản

Nội dung text: Giáo trình môn Kiểm toán căn bản

1. GIÁO TRÌNH KIỂM TOÁN CĂN BẢN 1
2. NỘI DUNG CHI TIẾT HỌC PHẦN KIỂM TOÁN Thời lượng: 03đvht (Đính kèm đề cương chi tiết học phần) = 0 = CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN I. Khái niệm, phân loại kiểm toán II. Mục đích và phạm vi kiểm toán III. Hoạt động kiểm toán độc lập và doanh nghiệp kiểm toán CHƯƠNG II: MỘT SỐ KHÁI NIỆM VÀ KỸ THUẬT CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán. 1. Khái niệm. 2. Các cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán. II. Hệ thống kiểm soát nội bộ 1. Khái niệm. 2. Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ. III. Trọng yếu và rủi ro. 1. Sai phạm. 2. Trọng yếu. 3. Rủi ro. IV. Bằng chứng kiểm toán. 1. Khái niệm. 2. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. V. Thử nghiệm kiểm toán. 1. Thử nghiệm kiểm soát. 2. Thử nghiệm cơ bản. CHƯƠNG III: QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP I. Quy trình chung kiểm toán Báo cáo tài chính: 1. Chuẩn bị kiểm toán. 2. Thực hiện kiểm toán. 3. Hoàn thành kiểm toán. II. Chương trình kiểm toán một số khoản mục: 1. Kiểm toán vốn bằng tiền 2. Kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán 3. Kiểm toán doanh thu và nợ phải thu 2
3. CHƯƠNG IV: KIỂM TOÁN CỦA NHÀ NƯỚC VÀ KIỂM TOÁN NỘI BỘ I. Kiểm toán nhà nước. II. Kiểm toán nội bộ. - HẾT - Chương I: TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN 1.1 Khái niệm, phân loại kiểm toán 1.1.1 Sự cần thiết khách quan của hoạt động kiểm toán. - Hệ thống kế toán: thu thập, xử lý và cung cấp thông tin làm cơ sở cho các quyết định kinh tế. - Đối tượng sử dụng thông tin kế toán: + Các đối tượng bên trong doanh nghiệp: + Các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp: Các đối tượng sử dụng thông tin, nhất là các đối tượng ở bên ngoài doanh nghiệp, có thể gặp phải những rủi ro liên quan đến thông tin, chẳng hạn nhận được thông tin sai do mâu thuẫn quyền lợi, do sự phức tạp của nghiệp vụ, do số lượng nghiệp vụ phát sinh nhiều và đa dạng  Để giải quyết vấn đề trên, cách tốt nhất là phải kiểm tra xác nhận về tính trung thực và sự đáng tin cậy của thông tin trước khi cung cấp đến người sử dụng thông tin. Việc tồn tại các cơ quan độc lập với cả ngừơi cung cấp thông tin và người sử dụng thông tin thực hiện việc kiểm tra và xác nhận về sự trung thực hợp lý, sự đáng tin cậy của thông tin kế toán là tất yếu trong nền kinh tế thị trường. 1.1.2 Khái niệm về kiểm toán. Kiểm toán là việc thu thập và đánh giá các bằng chứng về một thông tin nhằm xác định và báo cáo về sự phù hợp của các thông tin này với các tiêu chuẩn được thiết lập. Việc kiểm toán cần được thực hiện bởi các kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập. Giải thích: - Thông tin và các tiêu chuẩn: kiểm toán được thực hiện nhằm đi đến việc xác định sự phù hợp giữa thông tin được kiểm toán với những tiêu chuẩn đã được thiết lập cho thông tin đó. Các tiêu chuẩn được sử dụng trong kiểm 3
4. toán rất đa dạng, tùy theo thông tin cần kiểm toán. Tiêu chuẩn càng rõ ràng, chặt chẽ thì việc kiểm toán càng thuận lợi và cho kết quả khách quan. - Thu thập và đánh giá bằng chứng: Bằng chứng kiểm toán là những “chứng cứ” mà kiểm toán viên (KTV) thu thập và sử dụng làm căn cứ để đưa ra ý kiến về thông tin được kiểm toán. KTV phải đánh giá về sự thích hợp và đầy đủ của bằng chứng kiểm toán trước khi đưa ra ý kiến kiểm toán. - Kiểm toán viên: KTV phải có đủ năng lực nghề nghiệp để có thể thiết kế và thực hiện quá trình kiểm toán (chính là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng nói trên); KTV cần phải độc lập để các xét đoán và ý kiến kiểm toán được khách quan, không thiên lệch. 1.1.3 Phân loại kiểm toán. 1.1.3.1 Phân loại theo mục đích kiểm toán. a. Kiểm toán báo cáo tài chính. - Là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về tính trung thực hợp lý của các báo cáo tài chính của một đơn vị: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh BCTC - Tiêu huẩn để đánh giá: là các chuẩn mực, nguyên tắc kế toán, chế độ kế toán hiện hành. - Thường được thực hiện bởi các kiểm toán viên độc lập, phục vụ cho nhà quản lý, Nhà nước và chủ yếu là các đối tượng sử dụng thông tin ở bên ngoài đơn vị như nhà đầu tư, chủ nợ, nhà cung cấp b. Kiểm toán tuân thủ. - Là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành luật pháp hay một văn bản, một quy định nào đó. - Thường do cấp trên thực hiện kiểm tra đối với cấp dưới, vd: kiểm tra của cơ quan thuế đối với doanh nghiệp về việc chấp hành luật thuế, kiểm toán Nhà nước kiểm tra đối với các đơn vị có sử dụng vốn và kinh phí Nhà nước kết quả kiểm toán phục vụ cho các cấp có thẩm quyền liên quan. c. Kiểm toán hoạt động. - Là tiến trình kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu quả của một hoạt động. Có thể là đánh giá về một phương án sản xuất kinh doanh, một quy trình công nghệ, một cơ cấu tổ chức - Thường được thực hiện bởi các kiểm toán viên nội bộ nhưng cũng có thể do kiểm toán viên Nhà nước hay kiểm toán viên độc lập tiến hành. - Kết quả kiểm toán hoạt động chủ yếu phục vụ cho lợi ích của bản thân doanh nghiệp. 1.1.3.2 Phân loại theo người thực hiện kiểm toán:. a. Kiểm toán độc lập. - Được tiến hành bởi các doanh nghiệp kiểm toán (các công ty kiểm toán độc lập) 4
5. - Thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, ngoài ra, cũng thực hiện kiểm toán hoạt động hay kiểm toán tuân thủ và các dịch vụ tư vấn tài chính theo yêu cầu của khách hàng. - Báo cáo kiểm toán độc lập có tính pháp lý cao và được sử dụng chủ yếu bởi các “đệ tam nhân”. b. Kiểm toán nội bộ. - Do các kiểm toán viên nội bộ thực hiện. (đây là 1 bộ phận trong đơn vị được tổ chức để thực hiện chuyên về nghiệp vụ này) - Chủ yếu là thực hiện kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ, phục vụ cho các nhà quản lý trong doanh nghiệp. - Tính độc lập không cao, kết quả kiểm toán nội bộ khó được sự tin cậy của người ngoài doanh nghiệp. c. Kiểm toán của nhà nước. - Là các loại hình kiểm toán được các kiểm toán viên của các cơ quan Nhà nước tiến hành, ví dụ: kiểm toán thuế, kiểm toán ngân sách - Thực hiện kiểm toán tuân thủ đối với mọi đơn vị và cả kiểm toán hoạt động đối với các đơn vị sử dụng vốn và kinh phí Nhà nước. 1.2 Mục đích và phạm vi của kiểm toán. 1.2.1 Mục đích của kiểm toán. 1.2.1.1 Đối với kiểm toán nhà nước: Thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, đơn vị kinh tế nhà nước và các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do ngân sách nhà nước cấp. 1.2.1.2 Đối với kiểm toán độc lập: Là báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Kiểm toán độc lập là người thứ ba độc lập khách quan sẽ đưa ra lời kết luận là báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập ra có trung thực và hợp lý không ? Kiểm toán độc lập còn giúp các đơn vị kế toán phát hiện và chấn chỉnh kịp thời các gian lận và sai sót, phòng ngừa các sai phạm và thiệt hại có thể xảy ra. 1.2.1.3 Đối với kiểm toán nội bộ: - Kiểm tra tính phù hợp, hiệu lực và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Kiểm tra sự tuân thủ các nguyên tắc hoạt động, quản lý kinh doanh, chính sách chế độ tài chính, kế toán, chính sách, nghị quyết, quyết định của hội đồng quản trị, của ban giám đốc doanh nghiệp. - Phát hiện những sơ hở, yếu kém, gian lận trong quản lý ; đề xuất các giải pháp hoàn thiện hệ thống quản lý điều hành của doanh nghiệp. 1.2.2 Phạm vi của kiểm toán. 1.2.2.1 Đối với kiểm toán nhà nước. - Tài liệu kế toán và báo cáo quyết toán ngân sách của các đơn vị thụ hưởng ngân quỹ nhà nước hoặc ngân quỹ công. - Kiểm toán báo cáo quyết toán các công trình đầu tư XDCB thuộc vốn ngân sách cấp, các dự án, chương trình tài trợ, vay nợ thuộc chính phủ. - Kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp nhà nước. 5
6. - Kiểm toán báo cáo quyết toán các chương trình an ninh, quốc phòng, dự trữ quốc gia. - Kiểm toán nhà nước chỉ kiểm toán theo chương trình kế hoạch kiểm toán được chính phủ phê duyệt. 1.2.2.2 Đối với kiểm toán độc lập: Cung cấp dịch vụ kiểm toán theo yêu cầu của khách hàng, chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính cho các công ty cổ phần và nhiều loại hình DN khác, có thể là đối tượng kiểm toán theo luật định hoặc tự nguyện. - Thực hiện kiểm toán theo yêu cầu cho các đơn vị hành chính sự nghiệp, các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội và tổ chức quốc tế - Cung cấp dịch vụ kế toán, tư vấn và nhiều dịch vụ khác. 1.2.2.3 Đối với kiểm toán nội bộ -Kiểm toán hoạt động. -Kiểm toán tính tuân thủ -Kiểm toán báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quản trị. Kiểm tóan nội bộ chỉ thực hiện việc kiểm toán trong phạm vi DN và các đơn vị nội bộ DN. 1.3 Họat động kiểm toán độc lập và Doanh nghiệp kiểm toán: 1.3.1 Sự ra đời và phát triển của kiểm toán độc lập: Kiểm toán độc lập chỉ ra đời và phát triển trong nền kinh tế thị trường. Ra đời sau các loại kiểm toán khác song kiểm toán độc lập lại phát triển rất nhanh chóng nhờ vào sự chuyên nghiệp, áp lực cạnh tranh và tính độc lập. Hệ thống lý thuyết và thực hành về kiểm toán phát triển và không ngừng hoàn thiện cho đến nay là thành tựu của kiểm toán độc lập và được áp dụng rộng rãi cho mọi loại hình kiểm toán. Sự phát triển của kiểm toán độc lập dẫn đến sự hình thành của các công ty kiểm toán quốc tế và các tổ chức nghề nghiệp quốc tế và quốc gia. Ở Việt Nam trước đây, kiểm toán được thực hiện dưới hình thức kiểm tra kế toán, chủ yếu do các cấp chủ quản và các cơ quan chức năng tiến hành đối với các đơn vị kinh tế và các đơn vị sử dụng kinh phí Nhà nước. Khi chuyển sang nền kinh tế thị trường, kiểm toán độc lập bắt đầu hình thành và phát triển nhanh chóng. Công ty kiểm toán độc lập đầu tiên của Việt Nam được thành lập vào tháng 5/1991 là công ty VACO (Việt Nam Auditing Company). Cho đến nay, ngày càng có nhiều doanh nghiệp kiểm toán được thành lập và hoạt động ở Việt Nam, trong đó có 5 công ty kiểm toán quốc tế hàng đầu thế giới. 1.3.2 Kiểm toán độc lập ở Việt Nam: 1.3.2.1 Các quy định pháp lý hiện hành: - Luật kế toán (2003) - Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 của Chính phủ về hoạt động kiểm toán độc lập - Nghị định 133/2005/NĐ-CP ngày 31/10/2005 của Chính phủ: sửa đổi bổ sung một số điều của nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 6
7. - Thông tư 64/2004/TT-BTC ngày 29/6/2004 của Bộ Tài chính: hướng dẫn thi hành nghị định 105/2004/NĐ-CP - Quyết định 59/2004/QĐ-BTC ngày 9/7/2004 của Bộ Tài chính ban hành quy chế thi tuyển và cấp chứng chỉ hành nghề KTV và chứng chỉ hành nghề kế toán - Các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: được ban hành từ năm 1999, đến nay đã có 37 chuẩn mực được ban hành (tính đến 31/12/2005). 1.3.2.2 Doanh nghiệp kiểm toán: Loại hình DN kiểm toán : DN kiểm toán có thể được tổ chức dưới nhiều loại hình DN khác nhau, tùy theo luật pháp của từng quốc gia. Tuy nhiên, do tính chất nghề nghiệp, luật pháp thường đòi hỏi các DN kiểm toán, dù tồn tại dưới hình thức nào, cũng phải có chủ là KTV; chịu trách nhiệm vô hạn và phải giữ tính độc lập. Theo nghị định 133, các loại hình doanh nghiệp kiểm toán cho phép gồm: - Công ty hợp danh - Doanh nghiệp tư nhân - Doanh nghiệp thành lập và hoạt động theo Luật Đầu tư nước ngoài tại VN - Công ty trách nhiệm hữu hạn Hoạt động của công ty kiểm toán: Các doanh nghiệp kiểm toán thường hoạt động trong các lĩnh vực sau: - Kiểm toán: chủ yếu là kiểm toán báo cáo tài chính và đôi khi cả kiểm toán hoạt động hay tuân thủ theo yêu cầu của khách hàng. - Dịch vụ kế toán: như: tổ chức hệ thống kế toán cho khách hàng, giữ sổ sách, lập báo cáo tài chính - Tư vấn về thuế, tài chính và quản lý Đối tượng kiểm toán bắt buộc theo luật định: - DN có vốn đầu tư nước ngoài - Tổ chức có hoạt động tín dụng, ngân hàng, quỹ hỗ trợ phát triển - Tổ chức tài chính và kinh doanh bảo hiểm - Cty TNHH, Cty cổ phần có niêm yết/ kinh doanh trên thị trường chứng khoán (theo pháp luật về Thị trường chứng khoán) - Các DN vay vốn ngân hàng (theo pháp luật về ngân hàng) - Doanh nghiệp nhà nước - Quyết toán vốn đầu tư XD thuộc dự án nhóm A - Các đơn vị khác theo quy định 1.3.3 Chuẩn mực kiểm toán và đạo đức nghề nghiệp: 1.3.3.1 Chuẩn mực kiểm toán: Khái niệm: Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán còn bao gồm cả những hướng dẫn, những giải thích về những nguyên tắc cơ bản để các kiểm toán viên có thể áp dụng trong thực tế, để đo lường và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán. 7
8. - Hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán ( International Standard On Auditing- ISA ): + Do IAFC (Liên đoàn kế toán quốc tế) ban hành (gồm 155 thành viên ở 114 nước) + Gồm 39 chuẩn mực và chia thành 09 nhóm (tính đến cuối năm 2003). ++ Nhóm 1: Những vấn đề chung ++ Nhóm 2: Trách nhiệm ++ Nhóm 3: Kế hoạch ++ Nhóm 4: Kiểm soát nội bộ ++ Nhóm 5: Bằng chứng kiểm toán ++ Nhóm 6: Sử dụng tư liệu của các bên khác ++ Nhóm 7: Kết luận và báo cáo kiểm toán ++ Nhóm 8: Những lĩnh vực đặc biệt ++ Nhóm 9: Các dịch vụ liên quan Các quốc gia có thể vận dụng ISA để xây dựng riêng chuẩn mực cho mình hoặc áp dụng toàn văn ISA - Hệ thống chuẩn mực kiểm toán VN (VSA): Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam do Hội Đồng quốc gia về kế toán (Bộ Tài chính) biên soạn dựa trên 03 nguyên tắc: ++ Dựa trên cơ sở ISA ++ Phù hợp với điều kiện phát triển của VN ++ Đơn giản, rõ ràng và tuân thủ các quy định về thể thức ban hành văn bản pháp luật.Cho đến 31/12/2005, đã có 37 chuẩn mực được ban hành. HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM BAN HÀNH ĐỢT 1 – 27/09/1999 CM số 200 Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán BCTC CM số 210 Hợp đồng kiểm toán CM số 230 Hồ sơ kiểm toán CM số 700 Báo cáo kiểm toán về BCTC BAN HÀNH ĐỢT 2 – 29/12/2000 CM số 250 Xem xét tính tuân thủ pháp luật, các quy định trong kiểm toán BCTC CM số 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh CM số 500 Bằng chứng kiểm toán CM số 510 Kiểm toán năm đầu tiên- số dư đầu năm tài chính CM số 520 Quy trình phân tích CM số 580 Giải trình của Giám đốc BAN HÀNH ĐỢT 3 – 21/12/2001 CM số 240 Gian lận và sai sót CM số 300 Lập kế hoạch kiểm toán CM số 400 Đánh giá rủi ro và KSNB 8
9. CM số 530 Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác CM số 540 Kiểm toán các ước tính kế toán CM số 610 Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ BAN HÀNH ĐỢT 4 – 14/3/2003 CM số 220 Kiểm toán chất lượng hoạt động kiểm toán CM số 320 Tính trọng yếu trong kiểm toán CM số 501 Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối vơi các khoản mục và sự kiện đặc biệt CM số 560 Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ lập BCTC CM số 600 Sử dụng tư liệu của KTV khác BAN HÀNH ĐỢT 5 – 28/11/2003 CM số 401 Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học CM số 550 Các bên liên quan CM số 570 Hoạt động liên tục CM số 800 BCKT về những công việc kiểm toán đặc biệt CM số 910 Công tác soát xét BCTC CM số 920 Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thoả thuận trước. BAN HÀNH ĐỢT 6 – 18/01/2005 CM số 402- Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên ngoài CM số 620- Sử dụng tư liệu của chuyên gia CM số 710- Thông tin có tính so sánh CM số 720- Những thông tin khác trong tài liệu có báo cáo tài chính đã kiểm toán CM số 930- Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính CM số 1000- Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư BAN HÀNH ĐỢT 7 – 29/12/2005 CM số 260: trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với Ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán CM số 330: Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro CM số 505: Thông tin xác nhận từ bên ngoài CM số 545: Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý 1.3.3.2 Đạo đức nghề nghiệp: Đạo đức nghề nghiệp bao gồm những quy tắc đạo đức để hướng dẫn cho các thành viên của một nghề nghiệp nào đó ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội. Đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên độc lập thường bao gồm các nội dung sau: (Theo VSA 200). - Độc lập: Là nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm toán viên. Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thực sự không bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và độc lập nghề nghiệp của mình. 9
10. Kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế như góp vốn cổ phần, cho vay, hoặc vay vốn từ khách hàng, hoặc có ký kết hợp đồng gia công, dịch vụ, đại lý tiêu thụ hàng hoá Kiểm toán viên không được nhận làm kiểm toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ họ hàng thân thuộc (như bố, mẹ, vợ, chồng, con cái, anh chị em ruột) với những người trong bộ máy quản lý (Hội đồng quản trị, Ban Giám Đốc, các trưởng, phó phòng và những người tương đương) trong đơn vị được kiểm toán Kiểm toán viên không được vừa làm dịch vụ kế toán (như trực tiếp ghi chép, giữ sổ kế toán và lập báo cáo tài chính) vừa làm dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm toán, nếu có sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm toán viên phải tìm cách loại bỏ sự hạn chế này. Nếu không loại bỏ được thì kiểm toán viên phải nêu rõ điều này trong báo cáo kiểm toán. - Khách quan: kiểm toán viên phải công bằng, tôn trọng sự thật và không được thành kiến, thiên vị. - Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán với đầy đủ năng lực chuyên môn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm việc chuyên cần. Kiểm toán viên có nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong môi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng yêu cầu công việc. - Tính bí mật: kiểm toán viên phải bảo mật các thông tin có được trong quá trình kiểm toán, không được tiết lộ cho bất cứ một thông tin nào khi chưa được phép của người có thẩm quyền, trừ khi có nghĩa vụ phải công khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình. - Tư cách nghề nghiệp: kiểm toán viên phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp. - Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: kiểm toán viên phải thực hiện công việc kiểm toán theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên môn đã quy định trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực kiểm toán quốc tế được VN chấp nhận) và các quy định pháp luật hiện hành 1.3.4 Trách nhiệm pháp lý của công ty kiểm toán và kiểm toán viên: 1.3.4.1 Sai phạm của kiểm toán viên: Một quan điểm được chấp nhận phổ biến là kiểm toán viên không phải là người đảm bảo cho báo cáo tài chính là hoàn toàn chính xác song kiểm toán viên có trách nhiệm phải thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán hiện hành và họ luôn phải duy trì một sự thận trọng đúng mức. Sai phạm của kiểm toán viên có thể phân thành các mức độ: Sơ suất thông thường: do kiểm toán viên không thực hiện kiểm toán với sự thận trọng nghề nghiệp đúng mức, và gây thiệt hại cho một bên nào đó. Sơ suất nghiêm trọng: là hành vi vi phạm do kiểm toán viên đã xem nhẹ hoặc vi phạm chuẩn mực kiểm toán. 10
11. Gian lận: là sự cố ý trình bày sai một vấn đề trọng yếu nhằm lường gạt và gây thiệt hại cho một bên nào đó. (chẳng hạn: không liêm khiết ) 1.3.4.2 Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên: Thông thường thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán sẽ phải chiụ trách nhiệm pháp lý trước những đối tượng sau: Chịu trách nhiệm đối với khách hàng (người thuê kiểm toán báo cáo tài chính)Chịu trách nhiệm đối với người khác có quyền lợi tương đương khách hàng ( những người có quyền lợi được xác định trong hợp đồng giữa kiểm toán viên và khách hàng):Chịu trách nhiệm đối với những người khác, chủ yếu là những người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần công cộng Theo Nghị định 105 và thông tư 64, Doanh nghiệp kiểm toán chịu trách nhiệm trước pháp luật, trước khách hàng theo hợp đồng kiểm toán đã ký kết và chịu trách nhiệm một phần với người sử dụng kết quả kiểm toán và các dịch vụ đã cung cấp. Doanh nghiệp kiểm toán chỉ chịu trách nhiệm với người sử dụng kết quả kiểm toán khi người sử dụng kết quả kiểm toán: - Có lợi ích liên quan trực tiếp tới kết quả dịch vụ kiểm toán; và - Có hiểu biết một cách hợp lý về báo cáo tài chính và cơ sở lập báo cáo tài chính; - Đã sử dụng một cách thận trọng thông tin trên báo cáo tài chính được kiểm toán. Doanh nghiệp kiểm toán phải mua bảo hiểm trách nhiệm nghề nghiệp kiểm toán hoặc lập Quỹ dự phòng rủi ro nghề nghiệp để tạo nguồn chi trả bồi thường thiệt hại do lỗi của doanh nghiệp kiểm toán gây ra cho khách hàng và người sử dụng kết quả kiểm toán. 11
12. Chương II: MỘT SỐ KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN 2.1 Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán: 2.1.1 Cơ sở dẫn liệu: 2.1.1.1 Khái niệm: Cơ sở dẫn liệu: Là những khẳng định của nhà quản lý về các khía cạnh của các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính. Hay nói cách khác, là căn cứ của các khoản mục và thông tin trình bày trong báo cáo tài chính do Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách nhiệm lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán qui định phải được thể hiện rõ ràng hoặc có cơ sở đối với từng chỉ tiêu trong báo cáo tài chính. Cơ sở dẫn liệu được hình thành xuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý trong việc soạn thảo, trình bày và công bố báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành. Các cơ sở dẫn liệu được nhà quản lý sử dụng như một phần của các chuẩn mực trong việc trình bày báo cáo tài chính, do vậy kiểm tóan viên cần phải hiểu được các cơ sở dẫn liệu đó để thực hiện cuộc kiểm tóan một cách thích đáng. 2.1.1.2 Các cơ sở dẫn liệu: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 (VSA 500), có các cơ sở dẫn liệu sau: a/ Hiện hữu: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính thực tế phải tồn tại (có thực) vào thời điểm lập báo cáo; b/ Quyền và nghĩa vụ: Một tài sản hay một khoản nợ phản ánh trên báo cáo tài chính đơn vị phải có quyền sở hữu hoặc có trách nhiệm hoàn trả tại thời điểm lập báo cáo; c/ Phát sinh: Một nghiệp vụ hay một sự kiện đã ghi chép thì phải đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị trong thời kỳ xem xét; 12
13. d/ Đầy đủ: Toàn bộ tài sản, các khoản nợ, nghiệp vụ hay giao dịch đã xảy ra có liên quan đến báo cáo tài chính phải được ghi chép hết các sự kiện liên quan; e/ Đánh giá: Một tài sản hay một khoản nợ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được thừa nhận); f/ Chính xác: Một nghiệp vụ hay một sự kiện được ghi chép theo đúng giá trị của nó, doanh thu hay chi phí được ghi nhận đúng kỳ, đúng khoản mục và đúng về toán học. g/ Trình bày và công bố: Các khoản mục được phân loại, diễn đạt và công bố phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận). 2.1.2 Mục tiêu kiểm toán: 2.1.2.1 Khái niệm: Căn cứ vào các cơ sở dẫn liệu nêu trên, kiểm toán viên xác định các mục tiêu kiểm toán, trên cơ sở mục tiêu đó, kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm tóan phù hợp để thu thập bằng chứng đầy đủ và thích hợp làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của mình về những thông tin được trình bày trên báo cáo tài chính. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200): “Mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho kiểm tóan viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ảnh trung thực hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị. 2.1.2.2 Các mục tiêu kiểm toán tổng quát: Từ những cơ sở dẫn liệu, người ta có nhiều cách để xây dựng hệ thống các mục tiêu, dưới đây là một cách xây dựng mục tiêu được áp dụng rộng rãi: 13
14.  Hiện hữu và phát sinh: Kiểm toán viên có trách nhiệm phải thu thập bằng chứng chứng minh về sự tồn tại của những tài sản, vốn chủ sở hữu, công nợ và các nghiệp vụ doanh thu, chi phí đã thực sự phát sinh. Chẳng hạn như: Đối với tiền mặt, hàng tồn kho, tài sản cố định: kiểm toán viên phải tham gia và quan sát quá trình kiểm kê; Đối với công nợ, kiểm toán viên phải gởi thư đến chủ nợ và khách nợ yêu cầu xác nhận ; Đối với chi phí và doanh thu là những khoản không có số dư cuối kỳ, kiểm toán viên cần kiểm tra sự phát sinh thực sự của các nghiệp vụ bằng cách kiểm tra trực tiếp chứng từ gốc hay kiểm tra thông qua mối quan hệ đối ứng trên các tài khoản liên quan.  Quyền lợi và nghĩa vụ: Đối với một số tài sản, kiểm toán viên cần kiểm tra xem tài sản có thực sự thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp hay không bằng cách xem xét cẩn thận các tài liệu pháp lý liên quan như giấy chứng nhận quyền sở hữu, hợp đồng mua bán, biên lai lệ phí trước bạ Đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem có thực sự là nghĩa vụ của đơn vị hay không bằng cách gởi thư xin xác nhận hay xem các bảng đối chiếu công nợ  Sự ghi chép đầy đủ: Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được ghi chép và phản ảnh đầy đủ trên các báo cáo tài chính. Đối với mục tiêu này, kiểm toán viên cần sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra như: kiểm tra chứng từ, kiểm kê, phân tích  Sự đánh gía: Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng xem tài sản, nợ phải trả và các nghiệp vụ có được đánh giá đúng theo những chuẩn mực và chế độ kế tóan hiện hành không (bằng cách xem xét chính sách và phương pháp kế toán mà 14
15. doanh nghiệp áp dụng và tính nhất quán trong việc vận dụng các phương pháp, chính sách này).  Sự chính xác trong ghi chép: Kiểm toán viên cần kiểm tra lại quá trình tính toán, tổng cộng, lũy kế để đảm bảo rằng các số liệu được tính toán và ghi chép chính xác.  Trình bày và khai báo: Kiểm toán viên phải kiểm tra để xác định rằng các báo cáo tài chính có được lập theo đúng những chuẩn mực hiện hành và có khai báo, trình bày đầy đủ các vấn đề theo quy định không. Trách nhiệm này thuộc về các nhà qủan lý, nếu phát hiện có thiếu sót, kiểm toán viên nhắc nhở nhà quản lý thực hiện. Trên đây là các mục tiêu kiểm toán tổng quát. Khi kiểm toán từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán riêng biệt và các kỹ thuật kiểm toán cần thiết cho từng khoản mục. 2.1.2.3 Mục tiêu kiểm toán cụ thể: 2.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ: 2.2.1. Khái niệm. Qúa trình nhận thức và nghiên cứu về kiểm soát nội bộ đã dẫn đến nhiều định nghĩa khác nhau về hệ thống này, từ đơn giản đến phức tạp. Khái niệm KSNB bắt đầu xuất hiện vào đầu thế kỷ 20 trong các tài liệu về kiểm toán với một ý nghĩa rất đơn giản: các biện pháp nhằm bảo vệ tiền không bị nhân viên biển thủ. Năm 1929, KSNB được đề cập chính thức trong Federal Reserve Bulletin (Công bố của Cục Dự trữ Liên bang Hoa Kỳ-tiền thân của chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ) như là một cơ sở để phục vụ cho việc lấy mẫu thử nghiệm của kiểm toán viên. Theo đó, KSNB được định nghĩa là một công cụ để bảo vệ tiền và các tài sản khác đồng thời thúc đẩy nâng cao hiệu quả hoạt động. Năm 1936, một công bố của Hiệp hội Kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA) đã định nghĩa về KSNB " là các biện pháp và cách thức được chấp 15
16. nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tiền và các tài sản khác cũng như kiểm tra sự chính xác trong ghi chép của sổ sách.". Năm 1949, một báo cáo đặc biệt của AICPA, định nghĩa KSNB là " cơ cấu tổ chức và các biện pháp, cách thức liên quan được chấp nhận và thực hiện trong một tổ chức để bảo vệ tài sản, kiểm tra sự chính xác và đáng tin cậy của số liệu kế toán, thúc đẩy hoạt động có hiệu quả, khuyến khích sự tuân thủ các chính sách của người quản lý." Quá trình phát triển của các công ty ở Hoa Kỳ cũng là quá trình phát triển quy mô của gian lận gây các thiệt hại khổng lồ cho nền kinh tế. Nhiều Ủy ban đã ra đời để khảo sát và tìm cách khắc phục, trong đó có Hội đồng Quốc gia về chống gian lận báo cáo tài chính (The National Commission on Fraudulent Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission). Hội đồng quốc gia này được thành lập vào năm 1985 dưới sự bảo trợ của 5 tổ chức là: Hiệp hội kế toán viên công chứng Mỹ (AICPA) Hội kế toán Mỹ (American Accounting Association) Hiệp hội quản trị viên tài chính (the Financial Executives Institute – FEI) Hiệp hội kế toán viên quản trị (Institute of Management Accountants – IMA) Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (the Institute of Internal Auditors – IIA) COSO (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) là một ủy ban hỗ trợ cho Ủy ban Treedway. Quá trình tìm hiểu về gian lận đã cho thấy KSNB của các công ty có ảnh hưởng rất lớn đến khả năng xảy ra gian lận, vì vậy, việc nghiên cứu và đưa ra một khuôn khổ chung về KSNB được đặt ra. Báo cáo COSO 1992 là kết quả của quá trình nghiên cứu này. 16
17. Theo báo cáo này, KSNB được định nghĩa “ là một quá trình bị chi phối bởi ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị, được thiết kế để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm đạt được các mục tiêu sau đây: . Mục tiêu về sự hữu hiệu và hiệu quả của hoạt động . Mục tiêu về sự tin cậy của báo cáo tài chính . Mục tiêu về sự tuân thủ các luật lệ và quy định”. Hiện nay, đây cũng là định nghĩa về kiểm soát nội bộ được chấp nhận rộng rãi. Trong định nghĩa trên, có bốn khái niệm quan trọng cần lưu ý, đó là: quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và mục tiêu. @ KSNB là một quá trình: Tức khẳng định KSNB không phải là một sự kiện hay tình huống mà là một chuỗi các hoạt động hiện diện rộng khắp trong doanh nghiệp. KSNB tỏ ra hữu hiệu nhất khi nó được xâ dựng như một phần cơ bản trong hoạt động của doanh nghiệp chứ không phải là một sự bổ sung cho các hoạt động của doanh nghiệp hoặc là một gánh nặng bị áp đặt bởi các cơ quan quản lý hay thủ tục hành chính. KSNB phải là một bộ phận giúp doanh nghiệp đạt được mục tiêu của mình. @ KSNB bị chi phối bởi con người trong đơn vị (bao gồm Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên). Con người đặt ra mục tiêu và đưa cơ chế kiểm soát vào vận hành hướng tới các mục tiêu đã định. Ngược lại, KSNB cũng tác động đến hành vi của con người. Mỗi cá nhân có một khả năng, suy nghĩ và ưu tiên khác nhau khi làm việc và họ không phải luôn luôn hiểu rõ nhiệm vụ của mình cũng như trao đổi và hành động một cách nhất quán. KSNB sẽ tạo ra ý thức kiểm soát ở mỗi cá nhân và hướng các hoạt động của họ đến mục tiêu chung của tổ chức. @ Đảm bảo hợp lý: KSNB chỉ có thể cung cấp một sự đảm bảo hợp lý cho ban giám đốc và nhà quản lý việc đạt được các mục tiêu của đơn vị. Điều này là do những hạn chế tiềm tàng trong HTKSNB như: sai lầm của con người, sự 17
18. thông đồng của các cá nhân, sự lạm quyền của nhà quản lý và do mối quan hệ giữa lợi ích và chi phí của việc thiết lập nên HTKSNB. @ Các mục tiêu: mỗi đơn vị phải đặt ra mục tiêu mà mình cần đạt tới (mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động, từng bộ phận trong đơn vị). Có thể chia các mục tiêu mà đơn vị thiết lập ra thành 3 nhóm sau đây: . Nhóm mục tiêu về hoạt động: nhấn mạnh đến sự hữu hiệu và hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực. . Nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính: đơn vị phải đảm bảo tính trung thực và đáng tin cậy của báo cáo tài chính mà mình cung cấp. . Nhóm mục tiêu về sự tuân thủ: đơn vị phải tuân thủ các luật lệ và quy định. Sự phân chia các nhóm mục tiêu như trên chỉ có tính tương đối vì một mục tiêu cụ thể có thể liên quan đến 2 hoặc 3 nhóm trên. Sự phân chia này chủ yếu dựa vào sự quan tâm của các nhóm đối tượng khác nhau đối với HTKSNB của đơn vị: nhóm mục tiêu về hoạt động xuất phát từ yêu cầu của đơn vị là chính; nhóm mục tiêu về báo cáo tài chính chủ yếu xuất phát từ yêu cầu của cổ đông, nhà đầu tư và chủ nợ; nhóm mục tiêu về sự tuân thủ xuất phát từ yêu cầu của các cơ quan quản lý. 2.2.2 Các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ: Theo Báo cáo COSO (1992) thì một HTKSNB bao gồm 5 bộ phận có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, đó là: - Môi trường kiểm soát - Đánh giá rủi ro - Hoạt động kiểm soát - Thông tin và truyền thông - Giám sát. 2.2.2.1 Môi trường kiểm soát: Tạo ra sắc thái chung trong đơn vị - nơi mỗi người tiến hành các hoạt động và thực hiện nghĩa vụ kiểm soát của mình. 18
19. Chính môi trường kiểm soát làm nền tảng cho các thành phần khác của HTKSNB. Các nhân tố chính của môi trường kiểm soát là: Quan điểm, phong cách điều hành và tư cách của nhà quản lý: có năng lực không, có tôn trọng đạo đức kinh doanh không, có thận trọng không, có chủ động và độc lập không, có duy trì mối quan hệ thường xuyên với cấp dưới? Cơ cấu tổ chức: cơ cấu tổ chức có hợp lý không, việc phân công phân nhiệm như thế nào, có giúp nhà quản lý thu thập và truyền đạt thông tin một cách chính xác và nhanh chóng không? Chính sách nhân sự: chính sách tuyển dụng, đào tạo, thưởng phạt, trình độ, năng lực và không khí làm việc giữa các nhân viên Chính sách nhân sự tốt, đội ngũ nhân viên tốt sẽ làm giảm những yếu kém của kiểm soát nội bộ và ngược lại. Công tác kế hoạch và dự toán: việc lập và thực hiện kế hoạch một cách khoa học và nghiêm túc là một công cụ kiểm soát hữu hiệu, giúp phát hiện và xử lý kịp thời những vấn đề bất thừơng và đánh giá kết quả thực hiện hoạt động. Kiểm toán nội bộ: bộ phận kiểm toán nội bộ thực hiện việc giám sát thường xuyên đối với hoạt động của đơn vị, trong đó có cả Hệ thống kiểm soát nội bộ, do đó, nếu doanh nghiệp có một bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu có thể nâng cao chất lượng của kiểm soát nội bộ. Các nhân tố bên ngoài: trong việc thiết kế và vận hành Hệ thống kiểm soát nội bộ, các nhà quản lý còn chịu ảnh hưởng bởi các nhân tố bên ngoài như luật pháp, sự kiểm soát của các cơ quan Nhà nước, ảnh hưởng củc các chủ nợ 2.2.2.2 Đánh giá rủi ro: Mỗi đơn vị phải ý thức được và đối phó với rủi ro mà mình gặp phải. Tiền đề cho việc đánh giá rủi ro là việc đặt ra mục tiêu (bao gồm mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động của doanh nghiệp. Đánh giá rủi ro là việc nhận dạng và phân tích các rủi ro đe dọa các mục tiêu của mình. Trên cơ sở nhận dạng và phân tích các rủi ro, nhà quản lý sẽ xác định rủi ro nên được xử lý như thế nào. 2.2.2.3 Hoạt động kiểm soát: Là những chính sách và thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện. Hoạt động kiểm soát diễn ra trong toàn đơn vị ở mọi cấp độ và mọi hoạt động. Các hoạt động kiểm soát chủ yếu trong đơn vị: @ Phân chia trách nhiệm đầy đủ: Không cho phép một thành viên nào được giải quyết mọi mặt của nghiệp vụ từ khi hình thành cho đến khi kết thúc. 19
20. Chẳng hạn, không thành viên nào được kiêm nhiệm các chức năng phê chuẩn, thực hiện, ghi chép nghiệp vụ và bảo quản tài sản. Mục đích: để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau; nếu có sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng, @Kiểm soát quá trình xử lý thông tin và các nghiệp vụ: + Kiểm soát chặt chẽ hệ thống chứng từ, sổ sách: chứng từ phải được đánh số liên tục; chứng từ cần được lập ngay khi nghiệp vụ vừa xảy ra, hoặc càng sớm càng tốt; thiết kế đơn giản, rõ ràng dễ hiểu, ; tổ chức luân chuyển chứng từ khoa học, kịp thời; sổ sách phải đóng chắc chắn, đánh số trang, quy định nguyên tắc ghi chép, có chữ ký xét duyệt của người kiểm soát; tổ chức lưu trữ, bảo quản tài liệu kế toán khoa học, an toàn, + Phê chuẩn đúng đắn các nghiệp vụ hoặc hoạt động: Phải đảm bảo tất cả các nghiệp vụ hoặc hoạt động phải được phê chuẩn bởi một nhân viên quản lý trong phạm vi quyền hạn cho phép. Bao gồm phê chuẩn chung, phê chuẩn cụ thể. @ Kiểm soát vật chất: được thực hiện cho các loại sổ sách và tài sản. Việc so sánh đối chiếu giữa sổ sách kế toán và tài sản hiện có trên thực tế phải bắt buộc được thực hiện định kỳ. @ Kiểm tra độc lập việc thực hiện: là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (bộ phận) khác với cá nhân (bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ. Thành viên thực hiện kiểm tra phải độc lập với đối tượng được kiểm tra. @ Phân tích soát xét lại việc thực hiện: Xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách so sánh số thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán, kỳ trước, các dữ liệu khác có liên quan. 2.2.2.4 Thông tin và truyền thông: các thông tin cần thiết phải được nhận dạng, thu thập và trao đổi trong đơn vị dưới hình thức và thời gian thích hợp sao cho nó giúp mọi người trong đơn vị thực hiện được nhiệm vụ của mình. Thông tin và truyền thông tạo ra báo cáo, chứa đựng các thông tin cần thiết cho việc quản lý và kiểm soát đơn vị. Sự trao đổi thông tin hữu hiệu đòi hỏi phải diễn ra theo nhiều hướng: từ cấp trên xuống cấp dưới, từ dưới lên trên và giữa các cấp với nhau. Mỗi cá nhân cần hiểu rõ vai trò của mình trong 20
21. HTKSNB cũng như hoạt động của cá nhân có tác động tới công việc của người khác như thế nào. Ngoài ra, cũng cần có sự trao đổi hữu hiệu giữa đơn vị với các đối tượng bên ngoài như khách hàng, nhà cung cấp, cổ đông và các cơ quan quản lý. Trong hệ thống thông tin, hệ thống thông tin kế toán là một phân hệ quan trọng. Đầu vào của hệ thống là các sự kiện kinh tế được biểu hiện dưới dạng các nghiệp vụ kế toán, đầu ra của hệ thống là các báo cáo kế toán. Quá trình vận hành là quá trình ghi nhận, phân loại, xử lý và tổng hợp. Ngoài những yêu cầu thông thường của bất kỳ hệ thống thông tin nào (như tính kịp thời, hiệu quả, ), các mục tiêu chủ yếu mà hệ thống thông tin kế toán tài chính phải đạt được: - Xác định và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật. - Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ, cho phép phân loại đúng đắn các nghiệp vụ. - Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị. - Xác định đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kỳ. - Trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ thông tin cần thiết trên báo cáo tài chính. 2.2.2.5 Giám sát: Là quá trình đánh giá chất lượng của HTKSNB qua thời gian. Những khiếm khuyết của HTKSNB cần được báo cáo lên cấp trên và điều chỉnh lại khi cần thiết. Việc giám sát phải xác định được kiểm soát nội bộ có vận hành đúng như thiết kế hay không, có cần thiết phải sửa đổi chúng cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không? 21
22. + Giám sát thường xuyên: thực hiện thông qua việc tiếp nhận các ý kiến góp ý của khách hàng, nhà cung cấp, ; xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến động thất thường. + Giám sát định kỳ: thực hiện các cuộc kiểm toán định kỳ do kiểm toán viên nội bộ, hoặc kiểm toán viên độc lập thực hiện. Các bộ phận hợp thành này của HTKSNB có tính linh hoạt cao. Ví dụ: đánh giá rủi ro không chỉ ảnh hưởng đến các hoạt động kiểm soát mà còn có thể chỉ ra nhu cầu xem xét lại thông tin và truyền thông hoặc hoạt động giám sát trong tổ chức. Vì vậy KSNB không đơn giản là một quá trình – ở đó mỗi bộ phận hợp thành chỉ ánh hưởng đến bộ phận kế tiếp – mà thực sự là một quá trình tương tác nhiều chiều – trong đó hầu như bất cứ bộ phận nào cũng có thể ảnh hưởng đến bộ phận khác. Do đó, mặc dù mọi doanh nghiệp đều cần có các bộ phận nói trên nhưng HTKSNB của họ lại rất khác nhau tùy theo ngành nghề, quy mô, văn hóa và phong cách quản lý. Mô tả tóm tắt về các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ: Bộ Nội dung chủ yếu Các nhân tố phận Môi Tạo ra sắc thái chung của một - Tính chính trực và giá trị đạo đức trường tổ chức; chi phối đến ý thức - Đảm bảo về năng lực kiểm kiểm soát của mọi người - Hội đồng quản trị và Uỷ ban kiểm soát trong tổ chức; là nền tảng cho toán. tất cả bộ phận khác của kiểm - Triết lý quản lý và phong cách điều soát nội bộ. hành. - Cơ cấu tổ chức. - Phân định quyền hạn và trách nhiệm - Chính sách về nhân sự Đánh Đơn vị phải nhận biết và đối - Xác định mục tiêu của đơn vị giá rủi phó được với các rủi ro bằng - Nhận dạng rủi ro ro cách thiết lập mục tiêu của tổ - Phân tích và đánh giá rủi ro chức và hình thành một cơ chế để nhận dạng, phân tích và đánh giá rủi ro liên quan. Hoạt Các chính sách và các thủ tục - Phân chia trách nhiệm đầy đủ. động để giúp đảm bảo là những chỉ - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin. kiểm thị của nhà quản lý được thực - Kiểm soát vật chất. soát hiện và có các hành động cần - Kiểm tra độc lập việc thực hiện thiết đối với các rủi ro nhằm - Truyền thông bảo đảm các kênh 22
23. thực hiện các mục tiêu của thông tin bên trong và bên ngoài đều đơn vị. hoạt động hữu hiệu. Thông Hệ thống này được thiết lập - Hệ thống thông tin, bao gồm cả hệ tin và để mọi thành viên trong đơn thống thông tin kế toán phải bảo đảm truyền vị có khả năng nắm bắt và chất lượng thông tin. thông trao đổi thông tin cần thiết - Truyền thông bảo đảm các kênh cho việc điều hành, quản trị thông tin bên trong và bên ngoài đều và kiểm soát các hoạt động. hoạt động hữu hiệu. Giám Toàn bộ quy trình hoạt động - Giám sát thường xuyên. sát phải được giám sát và điều - Giám sát định kỳ. chỉnh khi cần thiết. Hệ thống phải có khả năng phản ứng năng động, thay đổi theo yêu cầu của môi trường bên trong và bên ngoài. 2.2.3 Hạn chế của kiểm soát nội bộ Hệ thống kiểm soát nội bộ chỉ có thể giúp hạn chế tối đa những sai phạm mà thôi, vì nó có các hạn chế tiềm tàng xuất phát từ những nguyên nhân sau đây: _ Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá hay ước lượng sai,hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới. _ Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với các bộ phận bên ngoài đơn vị. _ Hoạt động động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít chú ý đến những nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm trong các nghiệp vụ này hay bị bỏ qua. _ Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra. _ Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng. _ Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn phù hợp. 2.2.4 Mục đích tìm hiểu kiểm soát nội bộ 23
24. Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 (VSA 400), “Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả.” - Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận, kiểm toán viên đánh giá được những điểm mạnh, yếu của kiểm soát nội bộ nói chung, cũng như trong từng bộ phận, khoản mục. - Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát. Từ đó xác định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán 2.2.5 Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ Gồm các bước: Bước 1: Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ. Bước 2: Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Bước 3: Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán. Bước 4: Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. Kiểm toán viên sẽ không thực hiện bước 3 và bước 4 nếu như ở bước 2, đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát là tối đa. 2.2.5.1 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ. - Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ: môi trường kiểm soát; đánh giá rủi ro; thông tin và truyền thông; các hoạt động kiểm soát; giám sát. - Các phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ: dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị (nếu có); phỏng vấn các nhà quản lý; kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách; quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn. - Lập hồ sơ kiểm toán: Lập hồ sơ về những thông tin đã thu thập được để chứng mình đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ. Hình thức và phạm vi của các hồ sơ này phụ thuộc vào quy mô và sự phức tạp của những nghiệp vụ, cũng như loại thủ tục kiểm soát mà khách hàng đang áp dụng. Hồ sơ thờng được thực hiện và hoàn thành dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ hoặc lưu đồ. Bảng tường thuật: Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Thường bao gồm những điểm sau: + Nguồn gốc mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống. Ví dụ: đơn đặt hàng của khách hàng đến từ đâu, hoá đơn bán hàng phát sinh như thế nào? + Tất cả các quá trình đã xảy ra. + Sự luân chuyển mọi chứng từ, sổ sách trong hệ thống. + Nêu rõ các hoạt động kiểm soát cần thiết để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát. 24
25. Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểm soát. Ưu điểm của bảng câu hỏi: đã chuẩn bị trước nên kiểm toán viên có thể tiến hành nhanh chóng, không bỏ sót các vấn đề quan trọng. Có thể chuẩn bị riêng cho từng phần của mỗi chu trình nghiệp vụ nên tạo thuận lợi cho việc phân công cho nhiều kiểm toán viên cùng thực hiện. Lưu đồ: Là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước. Việc lựa chọn công cụ để mô tả là tuỳ theo sở thích của kiểm toán viên, nhưng nhiều người cho rằng nên sử dụng phối hợp bảng câu hỏi và lưu đồ, vì chúng sẽ bổ sung cho nhau để cung cấp hình ảnh của hệ thống kiểm soát nội bộ. Phép thử walk-through: là phép thử để kiểm tra lại xem đã mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp vụ hay chưa: chọn vài nghiệp vụ và lần theo từng bước thực hiện xem có diễn ra phù hợp với các bảng mô tả hay không? 2.5.5.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát. Là sự đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu. Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu, thực hiện các bước: - Nghiên cứu thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu: tiến hành nghiên cứu hồ sơ về kiểm soát nội bộ đã lập để xác định những sai sót tiềm tàng và xem xét các nhân tố ảnh hưởng có thể tạo rủi ro có những sai sót trọng yếu. - Xác định các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu. - Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát: dự kiến mức rủi ro cao nhất có thể có. Đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu có thể diễn tả theo định lượng (20%, 30%, ) hoặc định tính (thấp, trung bình, cao). 2.5.5.3 Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát. Thử nghiệm kiểm soát (còn gọi là thử nghiệm tuân thủ) là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ. Bao gồm: phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát. Kết quả thử nghiệm kiểm soát chỉ cho biết về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ hơn là tính xác thực của số liệu trên báo cáo tài chính. 2.5.5.4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. Khi nghiên cứu bằng chứng sử dụng làm cơ sở cho việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên phải xem xét cả về số lượng và chất lượng của bằng chứng. Kiểm toán viên thường sử dụng bảng hướng dẫn về tỷ lệ sai phạm có thể bỏ qua trong việc thực hiện thủ tục kiểm soát. Nếu kết quả thử nghiệm cho phép kiểm toán viên kết luận tỷ lệ sai phạm thấp hơn hoặc bằng mức có thể bỏ qua thì thủ tục kiểm soát được xem là hữu hiệu. 25
26. Khi có sai phạm, kiểm toán viên cần xem xét nguyên nhân của sai phạm. Đồng thời xem xét mức rủi ro kiểm soát thực tế có giống như mức đánh giá sơ bộ ban đầu không, từ đó sẽ điều chỉnh thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản đã dự kiến. 2.3 Trọng yếu và rủi ro. 2.3.1 Sai phạm. 2.3.1.1 Khái niệm: * Sai sót: “Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính” (VSA 240). - Lỗi về tính toán số học hay ghi chép sai. - Aùp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán. - Bỏ sót hoặc hiểu sai các khoản mục, các nghiệp vụ. * Gian lận: “Gian lận là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện làm ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính” (VSA 240) Gian lận có thể biểu hiện: - Xử lý chứng từ theo ý muốn chủ quan, sửa đổi, xuyên tạc, làm giả các chứng từ, tài liệu. - Ghi chép các nghiệp vụ không đúng sự thật, sai bản chất của các hoạt động kinh tế, tài chính. - Aùp dụng sai các nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán một cách có chủ định, dẫn đến việc xuyên tạc bản chất của các nội dung hoạt động kinh tế. 2.3.1.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến mức độ sai sót và gian lận:. - Tính chính trực, năng lực, và trình độ của các nhà quản lý đơn vị. - Các sức ép bất thường trong đơn vị (như ngành nghề kinh doanh đang suy sụp, khó khăn gia tăng, ) - Các nghiệp vụ bất thường, có nhiều tình trạng bất khả kháng mà nhà quản lý và kế toán trưởng dù bất lực nhưng không báo cáo, cố tình che dấu, phản ánh sai sự thật. - Các vấn đề có liên quan đến thu thập chứng cứ hạch toán như ghi chép không phù hợp, các chứng từ hoặc nghiệp vụ không phù hợp, không trung thực và thiếu, làm cho sai sót và gian lận khó được phát hiện và xử lý kịp thời. 2.3.1.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên về các gian lận và sai sót: Người quản lý chịu trách nhiệm về việc: - Lập và trình bày Báo cáo tài chính - Tổ chức và duy trì một hệ thống KSNB hữu hiệu nhằm đảm bảo một cách hợp lý về việc ngăn chặn và phát hiện sai sót và gian lận; sự tuân thủ luật pháp và các quy định Kiểm toán viên không có trách nhiệm phát hiện mọi sai phạm, thế nhưnh kiểm toán viên không được bỏ qua các sai phạm trọng yếu. Khi nhận thấy có biểu hiện về các sai phạm và có thể là sai phạm trọng yếu, kiểm toán viên bắt buộc phải tăng cường kiểm tra để xác minh để có ý kiến nhận xét thích hợp về báo cáo tài chính. 26
27. - Nếu kiểm toán viên phát hiện được gian lận và sai sót thì cần thông báo cho lãnh đạo doanh nghiệp biết. - Nếu kiểm toán viên phát hiện sự gian lận của chính nhà quản lý thì tùy từng trường hợp, kiểm toán viên sẽ có những ý kiến nhận xét khác nhau trong báo cáo kiểm toán sau này. 2.3.2. Trọng yếu: 2.3.2.1 Khái niệm “Thông tin được xem là trọng yếu khi sự trình bày sai hay thiếu sót về nó sẽ gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn hay tính chất của khoản mục hay sai sót được xét đoán trong từng trường hợp cụ thể.” (CM 01-CM chung). Như vậy, trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (độ lớn), bản chất của sai phạm (kể cả bỏ sót) thông tin tài chính, hoặc là đơn lẻ hoặc là từng nhóm, mà trong kiểm toán nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán, đánh giá, xác nhận thì sẽ không chính xác, hoặc sẽ rút ra các kết luận sai lầm. Tính trọng yếu được kiểm toán viên quan tâm xem xét khi xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán cũng như khi xác định mức độ trung thực và hợp lý của các thông tin trong báo cáo tài chính. Mục đích của kiểm toán là xác nhận độ tin cậy của các thông tin, trước hết là của báo cáo tài chính, xem xét báo cáo tài chính liệu đã được trình bày trung thực và hợp lý trên mọi khía cạnh trọng yếu. Trách nhiệm của kiểm toán viên là xác định xem các thông tin và báo cáo tài chính có bị sai phạm trọng yếu hay không? Nếu kiểm toán viên xác định có một sai phạm trọng yếu, anh ta sẽ thông báo và đề nghị người cung cấp thông tin phải sửa lại. Nếu kiểm toán viên cho là cần thiết nhưng đơn vị từ chối sửa lại báo cáo tài chính thì một báo cáo kiểm toán “chấp nhận từng phần” hoặc “bác bỏ từng phần” sẽ được kiểm toán viên đưa ra tuỳ theo mức độ trọng yếu của sai phạm. Vì vậy kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết thấu đáo về cách vận dụng tính trọng yếu. 2.3.2.2 Xem xét trọng yếu và ứng dụng trọng yếu trong kiểm toán: a. Ước lượng sơ bộ tính trọng yếu. Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin tưởng rằng ở mức đó các báo cáo tài chính có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quan điểm và các quyết định của người sử dụng thông tin. Công việc này mang tính chủ quan của kiểm toán viên. Tuy nhiên các tổ chức kiểm toán thường để ra các đường lối chỉ đạo tính trọng yếu để chỉ đạo các kiểm toán viên và để thống nhất quan điểm đối với các đối tượng của mình. Tính trọng yếu là khái niệm tương đối. Các nhân tố ảnh hưởng đến xét đoán tính trọng yếu: - Yếu tố định lượng của tính trọng yếu. - Yếu tố định tính (chất lượng) của tính trọng yếu. b. Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận. Số ước tính ban đầu về tính trọng yếu (ở mức độ toàn bộ thông tin hay báo cáo tài chính) được phân bổ cho từng bộ phận, khoản mục trên báo cáo tài 27
28. chính, hình thành mức độ trọng yếu của từng bộ phận, khoản mục (gọi là sai sót có thể bỏ qua) Cơ sở chủ yếu để tiến hành phân bổ: - Kinh nghiệm của kiểm toán viên về sai sót của các khoản mục. - Chi phí kitt đối với các khoản mục. Đây là một quá trình mang nặng tính chủ quan và đòi hỏi nhiều sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, nó phản ánh độ chín muồi về kinh nghiệm ước đoán của kiểm toán viên. c. Ước tính tổng số sai sót trong từng bộ phận. Khi tiến hành kiểm toán từng khoản mục, kiểm toán viên dựa trên những sai sót phát hiện được trong mẫu để ước tính sai sót của toàn bộ khoản mục, bộ phận (gọi là sai sót dự kiến), và được dùng để so sánh với sai sót có thể bỏ qua nhằm quyết định chấp nhận hay không chấp nhận các khoản mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán thích hợp. d. Ước tính sai sót kết hợp của báo cáo tài chính. Trên cơ sở sai sót dự kiến của từng khoản mục, bộ phận, kiểm toán viên tổng hợp sai sót dự kiến của tất cả các khoản mục trên báo cáo tài chính. e. So sánh ước tính sai sót tổng hợp với sai sót ước lượng ban đầu (hoặc ước lượng sai sót ban đầu đã được điều chỉnh lại). Sai sót ước tính tổng hợp của toàn bộ báo cáo tài chính sẽ được so sánh với sai sót ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của toàn bộ báo cáo tài chính, hoặc ước lượng sai sót đã được điều chỉnh trong quá trình kiểm toán. Việc so sánh này cho phép đánh giá toàn bộ các sai sót trong các khoản mục có vượt qua giới hạn về mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính hay không? Kết hợp với việc so sánh sai sót dự kiến và sai sót có thể bỏ qua ở từng khoản mục, kiểm toán viên sẽ quyết định lập báo cáo kiểm toán “chấp nhận toàn bộ”, “chấp nhận từng phần” hoặc báo cáo kiểm toán “bác bỏ toàn bộ” đối với thông tin và các báo cáo tài chính đã được kiểm toán. 2.3.3 Rủi ro kiểm toán: 2.3.3.1 Khái niệm Rủi ro kiểm tóan: “ rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu.” (VSA 400). Khi lập kế hoạch kiểm toán cho một đối tượng cụ thể, kiểm toán viên phải dự kiến các trường hợp rủi ro và những trình tự, những thủ pháp kiểm toán nhằm phát hiện những sai lầm nghiêm trọng trong các thông tin và báo cáo tài chính, mà nguồn gốc của nó là các sai sót và gian lận. 2.3.3.2 Các bộ phận hợp thành rủi ro kiểm toán: a. Rủi ro tiềm tàng: là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẻ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Mức độ rủi ro tiềm tàng là cơ sở để lựa chọn các thủ pháp kiểm toán, xác định khối lượng công việc, thời gian, biên chế và chi phí cần thiết cho một cuộc kiểm toán. 28
29. Để phân tích và đánh giá rủi ro tiềm tàng bất kỳ, các thông tin sau cần được thu thập và chứng từ hoá: - Bản chất hoạt động của đối tượng: tổ chức và hoạt động của đơn vị, công việc sản xuất kinh doanh của một DN, các nhân tố như điều kiện kinh tế, chính sách, ảnh hưởng đến hoạt động của đơn vị. - Bản chất của các bộ phận, khoản mục được kiểm toán: các khoản mục và loại nghiệp vụ, cách hạch toán của hệ thống kế toán đối với từng loại nghiệp vụ, khoản mục của báo cáo tài chính và các yếu tố cấu thành hệ thống thông tin đã cung cấp cho kiểm toán. b. Rủi ro kiểm soát: là rủi ro sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời Kiểm toán viên cần có hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm soát nội bộ đơn vị, đánh giá chính xác mức độ rủi ro kiểm soát để vạch kế hoạch kiểm toán và xây dựng trình tự, phương pháp kiểm toán thích hợp. Sự đánh giá xác đáng các rủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng giúp kiểm toán viên: - Xác định được loại thông tin sai sót nghiêm trọng có thể xảy ra trong báo cáo tài chính. - Xem xét nhân tố tác động đến khả năng để xảy ra các sai sót nghiêm trọng. - Thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản thích hợp. Các kiểm toán viên nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát như là một phần của việc thẩm định đối với báo cáo tài chính. Sự đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát cũng như rủi ro tiềm tàng sẽ ảnh hưởng đến nội dung, thời gian và phạm vi của các phương pháp kiểm toán. Đánh giá rủi ro kiểm soát thực chất là quá trình đánh giá tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với việc phát hiện và ngăn chặn các sai sót và gian lận quan trọng trong báo cáo tài chính. Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên cần đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với các cơ sở dẫn liệu trong báo cáo tài chính và các thông tin khác. Các nhân tố ảnh hưởng đến việc đánh giá rủi ro kiểm soát là: - Tính chất phức tạp và mới của các loại giao dịch và hoạt động. - Khối lượng và cường độ của các giao dịch và hoạt động. - Nhân lực bao gồm số lượng, chất lượng của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Các trình tự và thủ tục kiểm soát nội bộ. - Tính thích hợp và tính hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với một hay tất cả các cơ sở dẫn liệu, khi kiểm toán viên tin rằng: - Các thủ tục và các biện pháp kiểm soát của đơn vị đối với một hay tất cả các cơ sở dẫn liệu đó là không có tác dụng. - Khi kiểm toán viên không có đầy đủ cơ sở đánh giá tác dụng của các thủ tục và biện pháp kiểm soát của đơn vị. Kiểm toán viên có thể đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp chỉ khi: 29
30. - Xác định được các thủ tục và các biện pháp kiểm soát của đơn vị liên quan đến các cơ sở dẫn liệu là có tác dụng, có khả năng phát hiện và ngăn chặn các sai sót và gian lận, tức là tin chắc về hiệu quả có thực của thống kiểm soát nội bộ. - Có điều kiện và có kế hoạch tiến hành các thử nghiệm để khẳng định sự đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát. c. Rủi ro phát hiện: Là rủi ro sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phát hiện được. Mức độ rủi ro phát hiện có quan hệ trực tiếp đến phạm vi kiểm toán và các phương pháp kiểm toán đã thực thi trong quá trình kiểm toán. Nói chung phạm vi mẫu kiểm toán càng rộng, ccs phương pháp kiểm toán càng thích hợp và chặt chẽ, công việc kiểm toán càng được tuân thủ các chuẩn mực và nguyên tắc kiểm toán, kiểm toán viên hoạt động theo chuẩn mực đạo đức hành nghề thì mức độ rủi ro phát hiện càng thấp và ngược lại. d. Rủi ro kiểm toán: Nếu trong báo cáo tài chính còn tồn tại những sai sót và gian lận nghiêm trọng mà kiểm toán viên không nhận ra, do đó đưa ra các ý kiến nhận xét không thích hợp về các loại thông tin và về báo cáo tài chính, thì lúc đó sẽ có rủi ro kiểm toán. Nghĩa là rủi ro kiểm toán là khả năng mà một báo cáo kiểm toán không chuẩn xác, không thích hợp có thể được kiểm toán viên đưa ra do trình độ, năng lực yếu hoặc do thiếu trách nhiệm nghề nghiệp. 2.3.3.3 Đánh giá rủi ro trong kiểm toán AR = IR x CR x DR AR: rủi ro kiểm toán (Audit Risk) IR: rủi ro tiềm tàng (Inherent Risk) CR: rủi ro kiểm soát (Control Risk) DR: rủi ro phát hiện (Detection Risk) Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau nhưng theo chiều trái ngược. Khi đánh giá khả năng rủi ro kiểm toán là cao thì kiểm toán viên sẽ giảm mức trọng yếu, có nghĩa là giảm mức sai sót có thể bỏ qua và cũng có nghĩa là phải mở rộng phạm vi kiểm toán. Ngược lại, khi đánh giá rủi ro kiểm toán là thấp, kiểm toán viên xác định mức trọng yếu cao. Nắm vững các mối quan hệ trên sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định nội dung, phạm vi, và thời gian của các thủ tục kiểm toán cũng như giúp kiểm toán viên điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc. 2.4 Bằng chứng kiểm toán. (Evidence) 2.4.1 Khái niệm. “Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do KTV thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này KTV hình thành nên ý kiến của mình” (theo VSA 500) 30
31. Bằng chứng kiểm toán bao gồm:  Các tài liệu  Các chứng từ, các sổ sách kế toán  Các báo cáo tài chính  Các tài liệu, thông tin từ các nguồn khác 2.4.2 Phân lọai bằng chứng kiểm tóan: Có hai cách phân loại bằng chứng kiểm toán: a. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc: - Bằng chứng kiểm toán do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện được bằng cách: kiểm kê tài sản thực tế, tính toán lại các biểu tính toán của DN, quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ. - Bằng chứng kiểm toán là các chứng từ, sổ sách, báo cáo và các tài liệu khác do đối tượng kiểm toán cung cấp cho kiểm toán viên. - Bằng chứng kiểm toán do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau: + Các bằng chứng do những người bên ngoài đơn vị cung cấp trực tiếp cho những kiểm toán viên như các bảng xác nhận nợ phải trả của các chủ nợ hay các số dư tiền gửi ngân hàng đã được ngân hàng xác nhận, + Các bằng chứng do những người bên ngoài đơn vị có liên quan đến báo cáo tài chính của đơn vị lập như: hoá đơn bán hàng, sổ phụ ngân hàng, + Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành có liên quan đến DN. b. Phân loại bằng chứng kiểm toán theo loại hình: - Các bằng chứng vật chất: là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được trong quá trình kiểm tra hoặc kiểm kê các tài sản hữu hình, nó bao gồm: biên bản kê khai hàng tồn kho, biên bản kê khai quỹ tiền mặt, biên bản kê khai TSCĐ hữu hình, các dẫn liệu xác minh sự tồn tại thật sự của tài sản vô hình, Các bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất, vì bằng chứng vật chất được đưa ra từ việc kiểm tra trực tiếp để xác minh tài sản có thực hay không. - Các bằng chứng tài liệu: là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập được qua việc cung cấp tài liệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên. Gồm có: + Các chứng từ, tài liệu do các đối tượng bên ngoài DN cung cấp như: các giấy xác nhận, bằng chứng của bên thứ ba có liên quan đến bằng chứng tài chính của DN như cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua, + Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên về trích khấu hao TSCĐ, tính giá thành, phân bổ chi phí, quá trình lấy số liệu để lập bằng chứng kiểm toán Các bằng chứng tài liệu cũng có tính thuyết phục nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất. - Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn: là các bằng chứng kiểm toán viên thu thập được thông qua xác minh, điều tra bằng cách phỏng vấn những người có liên quan đến nội dung kiểm toán và Báo cáo tài chính cuả DN. Nó là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc băng ghi âm mà kiểm toán viên có 31
32. được thông qua những cuộc phỏng vấn người quản lý, người thứ ba như khách hàng, nhà đầu tư, Những bằng chứng này có tác dụng chứng minh cho những ý kiến của kiểm toán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng hai loại bằng chứng trên. Tuy nhiên, trong quá trình thu thập các bằng chứng kiểm toán, phải kết hợp nhiều loại bằng chứng để có thể chứng minh cho những đánh giá, nhận xét của mình là có căn cứ xác thực. 2.4.3. Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán: a. Bằng chứng kiểm toán thu thập được phải đúng đắn (có giá trị). Bằng chứng kiểm toán được xem là có giá trị khi nó mang các đặc điểm chủ yếu sau: - Xác thực: Bằng chứng phải phù hợp và đúng với bản chất của các hiện tượng kinh tế, phù hợp với mục tiêu mà kiểm toán viên đã xác định. - Nguồn gốc của bằng chứng: các bằng chứng được cung cấp từ các nguồn bên ngoài DN thì đáng tin cậy hơn từ bên trong DN. - Mức độ khách quan: Những chứng từ có tính khách quan đáng tin cậy hơn, những căn cứ cần phải có sự phân tích, phán xét đáng kể thì mới đi đến kết luận đúng hay sai. - Bằng chứng do kiểm toán viên thu thập trực tiếp hoặc gián tiếp: những bằng chứng đưa ra do kiểm toán viên trực tiếp thu nhận được thông qua việc xem xét, quan sát, tính toán, điều tra thực tế sẽ có giá trị lớn hơn nếu chỉ dựa vào tài liệu, thông tin do DN hoặc người khác cung cấp một cách trung thực không vụ lợi. - Bằng chứng thu nhận trong DN có hệ thống kiểm toán nội bộ có hiệu quả sẽ có độ tin cậy hơn trong DN có hệ thống kiểm toán nội bộ yếu kém. - Bằng chứng được cung cấp do các cá nhân có trách nhiệm, lương tri, có đủ trình độ chuyên môn sẽ được đánh giá có giá trị hơn so với bằng chứng do cá nhân hoặc kiểm toán viên thiếu trách nhiệm và trình độ chuyên môn thấp. a. Bằng chứng thu thập được phải bảo đảm tính đầy đủ. Yêu cầu đầy đủ là biểu thị số lượng bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên thu nhận được đủ cung cấp những cứ liệu thích đáng cho đánh giá, nhận xét và có thể dựa vào đó để đưa ra những kết luận thích đáng. Quy mô mẫu kiểm toán viên lựa chọn để kiểm toán rất quan trọng trong việc quy định tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán. Ngoài ra, tính đầy đủ của bằng chứng còn phụ thuộc vào mẫu đó có bao quát được các yếu tố hoặc các tiêu thức có thể đại diện cho tổng thể hay không. Mẫu chọn nếu bao gồm các khoản mục thể hiện tính trọng yếu hoặc có mức rủi ro cao hoặc trong khoảng thời gian bao quát càng rộng thì tính đầy đủ của bằng chứng càng cao. b. Bằng chứng thu thập được phải kịp thời, đúng lúc. Tính đúng lúc của chứng cứ kiểm toán có thể dựa vào thời gian chứng cứ được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán. Đối với các tài khoản trên bảng cân đối tài sản, chứng cứ thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thập càng gần ngày lập báo cáo tài sản. Đối với các tài khoản trên báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, chứng cứ có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trong 32
33. suốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ. Bằng chứng chỉ có giá trị khi nó được cung cấp kịp thời cho nhu cầu kiểm toán. c. Bằng chứng thu thập được phải là sự tổng hoà các khía cạnh cần xem xét. Sức thuyết phục của chứng cứ chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xét tổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc. Một mẫu gồm chứng cứ có giá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc. d. Tính thuyết phục và chi phí. Trong quá trình ra các quy định về chứng cứ đối với một cuộc kiểm toán đã định, cả tính thuyết phục và chi phí đều phải được xem xét. Rất hiếm khi chỉ có một loại bằng chứng là đủ để kiểm tra thông tin. Tính thuyết phục và chi phí của tất cả các phương án phải được xem xét trước khi lựa chọn một loại hoặc những loại bằng chứng tốt nhất. Mục đích của kiểm toán viên là nhằm thu đủ số lượng bằng chứng đáng tin cậy và đúng lúc sẽ được vận dụng vào các thông tin đang được thẩm tra với tổng chi phí thấp nhất. Điều này đảm bảo cho chất lượng của mỗi cuộc kiểm toán và tiết kiệm chi phí kiểm toán. 24.4 Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. a. Phương pháp kiểm tra đối chiếu. Là phương pháp thu thập bằng chứng thông qua việc xem xét, rà soát, đối chiếu giữa các tài liệu, số liệu có liên quan đến nhau. Thông thường có hai loại kiểm tra, đối chiếu là kiểm tra vật chất và kiểm tra tài liệu. - Kiểm tra vật chất là quá trình kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản hữu hình của kiểm toán viên (kiểm kê hàng tồn kho, kiểm kê tài sản cố định hữu hình, Kiểm tra vật chất cung cấp bằng chứng vật chất có độ tin cậy cao nhất bởi vì kiểm tra vật chất là quá trình xác minh tài sản có thực hoặc không có thực, nó thuộc về khách quan. - Kiểm tra tài liệu là quá trình xem xét, xác minh của kiểm toán viên thông qua việc kiểm tra đối chiếu các chứng từ, tài liệu, sổ kế toán, các văn bản có liên quan đến báo cáo tài chính. Phương pháp kiểm tra tài liệu cho ta những bằng chứng là các tài liệu chứng minh. Bằng chứng này được sử dụng rộng rãi trong kiểm toán vì: việc thu thập thuận tiện, dễ dàng (thường có sẵn), chi phí thu thập thấp hơn các phương pháp khác. Khi thu thập bằng chứng theo phương pháp kiểm tra tài liệu, kiểm toán viên cần chú ý: + Độ tin cậy của tài liệu chứng minh phụ thuộc nhiều vào nguồn gốc của tài liệu nếu sự độc lập của tài liệu thu thập được đối với đơn vị được kiểm toán càng cao thì độ tin cậy của tài liệu chứng minh càng cao. + Đề phòng các trường hợp tài liệu thu thập được đã bị người cung cấp xuyên tạc, sửa chữa, tẩy xoá, giả mạo, làm mất tính trung thực, khách quan của tài liệu, do vậy cần phải có sự kiểm tra, xác minh thông qua các phương pháp khác. a. Phương pháp quan sát. Là phương pháp thu thập bằng chứng thông qua quá trình kiểm toán viên trực tiếp xem xét để đánh giá các hoạt động của DN. Đó là sự chứng kiến 33
34. tận mắt các công việc, tiến trình thực hiện các công việc của đối tượng mà kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng về họ. b. Phương pháp thẩm tra và xác nhận. Là phương pháp thu thập các bản xác nhận của những người có trách nhiệm hoặc liên quan đến công việc và nội dung kiểm toán, am hiểu công việc hoặc đối tượng cần kiểm toán ở trong hay ngoài đơn vị được kiểm toán. Đối tượng của phương pháp xác nhận chủ yếu là các khoản phải thu, phải trả, tiền gửi ngân hàng, Các bằng chứng thu thập được thông qua phương pháp thẩm tra, xác nhận để có đủ độ tin cậy thì phải đảm bảo các yêu cầu: - Thông tin cần xác nhận phải theo yêu cầu của kiểm toán viên. - Sự xác nhận phải thực hiện bằng văn bản. - Sự độc lập của người xác nhận thông tin. - Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập, xác nhận bằng chứng. Phương pháp này cho các bằng chứng tin cậy nhưng chi phí khá lớn, nên chỉ những trường hợp cần thiết thì kiểm toán viên mới áp dụng phương pháp này. c. Phương pháp phỏng vấn. Là phương pháp thu thập thông tin của kiểm toán viên thông qua việc trao đổi, phỏng vấn những người trong hoặc ngoài đơn vị kiểm toán có liên quan đến nội dung kiểm toán. Việc phỏng vấn có thể được thực hiện dưới dạng vấn đáp hoặc văn bản kỹ thuật. Thông thường, quá trình phỏng vấn gồm 3 giai đoạn: - Lập kế hoạch: là xác định mục đích, nội dung và đối tượng cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏng vấn, - Thực hiện phỏng vấn: kỹ thuật nêu câu hỏi của kiểm toán viên rất quan trọng. Câu hỏi cần ngắn gọn, rõ nội dung, mục đích. Sự ghi chép hoặc lưu lại bằng chứng cứ (phản ánh, ghi âm, ) là rất quan trọng. Kết luận: kiểm toán viên cần chú ý đến sự khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn khi trả lời để có những kết luận đúng đắn phục vụ tốt cho mục đích kiểm toán. Độ tin cậy và khách quan của bằng chứng thu thập được qua phỏng vấn thường không cao, chủ yếu để dùng củng cố, hoàn chỉnh thêm cho các bằng chứng khác hoặc để thu thập thông tin phản hồi. d. Phương pháp tính toán. Là việc kiểm tra độ chính xác của số liệu, của việc ghi chép kế toán hoặc các phép tính của các nhân viên nghiệp vụ, nhân viên kế toán trong quá trình xử lý chứng từ, ghi sổ kế toán và lập báo cáo kế toán e. Phương pháp phân tích Là phương pháp sử dụng quá trình tư duy logic và so sánh các mối quan hệ hoặc các thông số tương quan để xác định tính hợp lý hay không của các số liệu trên các báo cáo của đơn vị được kiểm toán. Đây là kỹ năng bao trùm nhất của việc khai thác bằng chứng kiểm toán vì nó phản ánh tư duy logic, phương pháp luận và sự nhạy cảm của kiểm toán viên, giúp họ tìm kiếm và xử lý những mối quan hệ bản chất của các hiện tượng kinh tế. 34
35. Việc phân tích bao gồm: - Xem xét các bộ phận, khoản mục của báo cáo tài chính hoặc số dư tài khoản để xác định vấn đề kiểm tra. - Nghiên cứu, đánh giá mối quan hệ nội tại giữa các yếu tố tài chính và các thông tin khác để có thể phát hiện sai sót của báo cáo tài chính. Phương pháp phân tích chủ yếu dựa vào quá trình so sánh các mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau hoặc giữa các thông tin tài chính và các thông tin không có tính chất tài chính. Cụ thể bao gồm những so sánh chủ yếu sau: + So sánh giữa các thông tin tài chính kỳ này với kỳ trước. + So sánh giữa các số liệu thực tế với các số liệu kế hoạch, dự toán. + So sánh giữa cấc chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân trong ngành, thậm chí so sánh với các thông số mang tính quốc gia, khu vực hoặc thế giới trong từng thời kỳ phù hợp với mặt bằng của trình độ kỹ thuật, kinh tế và quản lý. + So sánh số liệu của đơn vị được kiểm toán với kết quả dự kiến của kiểm toán viên. + Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin không có tính chất tài chính. Dựa trên các so sánh trên để phân tích, đánh giá các thông tin nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán. Đây là phương pháp có hiệu quả cao vì chi phí thấp, thời gian ít nhưng lại có tính chuẩn xác, đồng bộ và có giá trị. Khi áp dụng phương pháp này cần chú ý: + Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh. + Những khoản mục hoặc chỉ tiêu trọng yếu không thể chỉ sử dụng phương pháp phân tích mà cần kết hợp với các phương pháp khác để tìm bằng chứng kiểm toán thích hợp. + Cần thận trọng nếu hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém. 2.5 Thử nghiệm kiểm toán. 2.5.1 Thử nghiệm kiểm soát: Là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu kiểm toán viên đánh giá rằng kiểm soát nội bộ là hữu hiệu và rủi ro kiểm soát thấp thì kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để chứng minh về sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Chỉ khi chứng minh được rằng kiểm soát nội bộ hữu hiệu, kiểm toán viên mới được phép thu hẹp phạm vi kiểm tra. Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát cao, nghĩa là kiểm soát nội bộ không hữu hiệu thì kiểm toán viên không cần thực hiện các thử nghiệm kiểm soát và phải mở rộng phạm vi kiểm tra. Chỉ thực hiện thử nghiệm kiểm soát khi có lợi hơn. Khi thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên cần quan tâm đến 2 phương diện: - Sự tồn tại của quy chế kiểm soát nội bộ. 35
36. Tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Kiểm toán viên sử dụng các kỹ thuật kiểm toán như quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu, làm lại để thu thập các bằng chứng cần thiết. 2.5.2. Thử nghiệm cơ bản: Là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán liên quan đến BCTC nhằm phát hiện ra những sai lệch trọng yếu làm ảnh hưởng đến BCTC. Gồm 2 loại kiểm tra chính: thử nghiệm chi tiết và thủ tục phân tích. a. Thử nghiệm chi tiết: là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay số dư, gồm: Kiểm tra nghiệp vụ: Là kiểm toán chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để xem xét về độ chính xác của các số liệu. Cách này được thực hiện đối với các khoản mục có số lượng nghiệp vụ phát sinh ít hay các khoản mục trong Báo cáo Kết quả kinh doanh, được tổng hợp từ số liệu phát sinh của các tài khoản không có số dư. Trình tự kiểm tra nghiệp vụ có thể thực theo một trong 2 hướng: Nghiệp vụ cần kiểm tra: Chứng từ Sổ kế toán Số liệu báo cáo Hoặc: Số liệu báo cáo Sổ kế toán Chứng từ Nghiệp vụ kinh tế phát sinh Kiểm tra số dư: là kiểm tra đánh giá về độ chính xác của số dư các tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh. Trình tự thực hiện: Số dư cần kiểm tra chọn mẫu kiểm tra đối chiếu, xác nhận đánh giá kết quả Xác định số dư. b.Thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích là việc phân tích số liệu , thông tin, các tỷ suất quan trọng qua đó tìm ra các xu hướng biến động bất thường hoặc những mối quan hệ không hợp lý. === 36
37. Chương III :QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 3.1 Quy trình chung của một cuộc kiểm toán BCTC: 3.1.1 Xây dựng kế hoạch kiểm toán: 3.1.1.1 Ý nghĩa, trình tự lập kế hoạch kiểm toán: a. Ý nghĩa: _ Chuẩn mực kiểm toán đòi hỏi kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để giúp cho công việc kiểm toán tiến hành một cách có hiệu quả, đúng thời gian. _ Kế hoạch kiểm toán giúp cho việc phân công, phối hợp có hiệu quả giữa những người tham gia. _ Kế hoạch kiểm toán là cơ sở để kiểm soát và đánh giá chất lượng việc kiểm toán. b. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán:gồm các bước: _ Tìm hiểu đơn vị được kiểm toán (khách hàng) _ Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể _ Xây dựng chương trình kiểm toán 3.1.1.2 Tìm hiểu đơn vị được kiểm toán: a. Các nội dung cần tìm hiểu: _ Mục đích và phạm vi kiểm toán _ Đặc điểm tình hình của đơn vị: giúp cho kiểm toán viên xác định được những trọng tâm cần tập trung kiểm tra đồng thời thiết kế các thủ tục kiểm tra thích hợp. _ Tìm hiểu về Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. b. Phương pháp tìm hiểu: _ Thu thập và nghiên cứu tài liệu: giấy phép thành lập, điều lệ công ty, cơ cấu về vốn, báo cáo tài chính của năm kiểm toán và một vài năm trước, các báo cáo kiểm toán, kiểm tra, thanh tra năm nay và năm trước Cần phối hợp nhiều nguồn tài liệu để có thể xác định phương hướng và xây dựng kế hoạch kiểm toán sát thực tế hơn. _ Trao đổi với đơn vị được kiểm toán, với kiểm toán viên tiền nhiệm _ Quan sát tại chỗ các hoạt động của đơn vị để nắm được tổ chức sắp xếp sản xuất kinh doanh, dây chuyền sản xuất, tình hình hoạt động thực tế _ Phân tích: kiểm toán viên so sánh giữa các thông tin thu thập được, giữa các kỳ, và sử dụng óc phán đoán cá nhân để nhận ra những biến động bất thừơng, xác định những khoản mục cần đi sâu xem xét, từ đó thiết kế những thủ tục kiểm toán thích hợp. 3.1.1.3 Lập kế hoạch kiểm toán tổng thể: 3.1.1.3.1 Kế hoạch kiểm toán sơ bộ: dự kiến sơ bộ về các khoản mục cần kiểm toán, được thực hiện qua các bước: _ Phân chia báo cáo tài chính thành những bộ phận hay khoản mục cần kiểm toán _ Đánh giá rủi ro và xác định mức trọng yếu của từng khoản mục. 37
38. _ Hoạch định phương hướng áp dụng các kỹ thuật kiểm toán cho từng khoản mục, Ví dụ: sử dụng kỹ thuật gì, phạm vi kiểm tra, trọng tâm 3.1.1.3.2. Kế hoạch kiểm toán tổng quát: Kế hoạch kiểm toán tổng quát như là tổng quan toàn bộ quá trình kiểm toán, sẽ giúp kiểm toán viên dự trù và tổng hợp về khối lượng công việc cần thực hiện, thời hạn hoàn thành và nhân lực cần thiết cho cuộc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán thường bao gồm những nội dung sau: _ Mô tả về tình hình của khách hàng _ Mục đích kiểm toán _ Đánh giá sơ bộ về mức trong yếu _ Nội dung thời gian và trình tự kiểm toán: những công việc cần tiến hành, thời gian cần thiết, trình tự thực hiện các thủ tục kiểm toán đặc biệt như kiểm kê, thư xác nhận _ Yêu cầu nhân lực cho cuộc kiểm toán _ Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hành thực hiện. _ Thời hạn hoàn thành kiểm toán. _ 3.1.1.4- Xây dựng chương trình kiểm toán chi tiết: Chương trình kiểm toán là việc hoạch định chi tiết về những công việc (cụ thể là các thủ tục kiểm toán) cần thực hiện và thời gian hoàn thành đối với từng khoản mục, từng bộ phận của báo cáo tài chính. Thiết lập một chương trình kiểm toán hợp lý với một trình tự kiểm toán thích hợp sẽ giúp kiểm toán viên hoàn thành cuộc kiểm toán với chi phí và thời gian hợp lý. 3.1.2 Thực hiện kiểm toán: Giai đoạn tiếp theo của việc lập kế hoạch kiểm toán là thực hiện kế hoạch đã xây dựng theo các nội dung của kế hoạch, chương trình kiểm toán. Ở giai đoạn thực hiện kiểm toán, các kiểm toán viên áp dụng phương pháp kiểm toán để thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán trên mẫu kiểm toán đã chọn. Việc thực hiện kiểm toán bao gồm các công việc chia thành hai bước sau: 3.1.2.1 Nghiên cứu, đánh giá hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ _ Tìm hiểu cụ thể hệ thống kế toán mà doanh nghiệp áp dụng, những sự thay đổi của hệ thống kế toán đó. _ Kiểm tra việc tuân thủ, thực hiện các quy định trong việc ghi chép kế toán theo hệ thống kế toán doanh nghiệp áp dụng. _ Tìm hiểu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ: + Nghiên cứu, đánh giá các qui chế của hệ thống kiểm soát nội bộ. + Việc thực hiện các qui chế kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. _ Khả năng ngăn chặn, phát hiện gian lận sai sót, tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ. 3.1.2.2 Thực hiện kiểm toán các bộ phậân của báo cáo tài chính và phân tích, đánh giá bằng chứng kiểm toán. Khi tiến hành kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính các kiểm toán viên cần phải soát xét, đánh giá lại các kết luận dựa vào các bằng chứng 38
39. kiểm toán đã thu thập được, để trình bày các ý kiến nhận xét của mình về các bộ phân được kiểm toán theo các nội dung sau: _ Tính hợp pháp của các thông tin báo cáo tài chính so với yêu cầu luật pháp và hệ thống kế toán doanh nghiệp áp dụng. _ Tính hợp lý của hệ thống kế toán và sự nhất quán trong việc áp dụng phương pháp kế toán, trình bày thông tin. _ Khái quát thực trạng tài chính của doanh nghiệp. _ Mức độ trung thực, hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính. Trong quá trình thực hiện kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính cần tiến hành các thử nghiệm cơ bản bao gồm các thủ tục phân tích, đánh giá tổng quát đối với các thông tin tài chính đã thu nhận được để có thể hình thành những ý kiến nhận xét xác đáng về báo cáo tài chính. 3.1.3 Hoàn thành kiểm toán. 3.1.3.1 Chuẩn bị hoàn thành: Sau khi hoàn thành công việc kiểm toán các bộ phận, khoản mục của báo cáo tài chính, kiểm toán viên chuẩn bị lập báo cáo kiểm toán. Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên cần xem xét thêm một số vấn đề: - Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến - Xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ - Xem xét khái niệm hoạt động liên tục. - Đánh giá kết quả. 3.1.3.2 Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính (CMKT VN số 700) 3.1.3.2.1 Khái niệm: Báo cáo kiểm toán là loại báo cáo bằng văn bản do kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập và công bố để nêu rỏ ý kiến chính thức của mình về BCTC của một đơn vị đã được kiểm toán. 3.1.3.2.2 Các yếu tố cơ bản của một báo cáo kiểm toán (BCKT) - Tên và địa chỉ công ty kiểm toán - Số hiệu báo cáo kiểm toán - Tiêu đề báo cáo kiểm toán - Người nhận báo cáo kiểm toán - Đối tượng báo cáo kiểm toán, trách nhiệm của công ty kiểm toán và của đơn vị được kiểm toán. - Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán - Ý kiến của KTV và công ty kiểm toán vê BCTC đã được kiểm toán - Địa điểm và thời gian lập BCKT - Chữ ký và đóng dấu. * Lưu ý: BCKT phải được trình bày nhất quán về hình thức và kết cấu để ngưới đọc hiểu thống nhất và dễ nhận biết khi có tình huống bất thường xảy ra 3.1.3.2.3 Các loại ý kiến của KTV về BCTC: (theo VAS 700) Căn cứ vào kết quả kiểm toán, KTV đưa ra một trong các loại ý kiến sau: a. BCKT đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần: Được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng BCTC phản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính đơn vị được 39
40. kiểm toán, và phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán VN hiện hành hoặc được chấp nhận. Ví dụ: “Theo quan điểm của chúng tôi, xét trên mọi phương diện trọng yếu, các BCTB đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của công ty ABC vào ngày 31/12/2000 cũng như kết quả sản xuất kinh doanh của công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2000.” b. BCKT đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần: được trình bày trong trường hợp KTV và công ty kiểm toán cho rằng BCTC chỉ phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính đơn vị, nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố tùy thuộc hoặc ngoại trừ mà KTV đã nêu ra trong BCKT. Ví dụ: “Chúng tôi không được tham dự nhằm chứng kiến việc tiến hành kiểm kê tồn kho và tài sản ngày 31/12/2000 của quý công ty do chúng tôi được bổ nhiệm làm KTV của quý công ty sau thời điểm này. Với những tài liệu hiện có ở đơn vị, chúng tôi đã không thể kiểm tra được tính đúng đắn của số liệu về hàng tồn kho của đơn vị tại thời điểm trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Theo quan điểm của chúng tôi, xét trên mọi phương diện trọng yếu, ngoại trừ ảnh hưởng của yếu tố đã nêu trên, các BCTC đã phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của công ty ABC vào ngày 31/12/2000 cũng như kết quả sản xuất kinh doanh của công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2000.” c. BCKT đưa ra ý kiến không chấp nhận: được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến nhiều khoản mục đến mức độ mà KTV cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của BCTC. Ví dụ: “Trong BCTC, đơn vị đã thể hiện khống một số giá trị tài sản là XXX, phản ánh sai lệch một khoản công nợ là YYY và thiếu một số khoản doanh thu là ZZZ. Những sai sót này đơn vị đã không điều chỉnh. Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh hưởng trọng yếu của những vấn đề đã nêu trên, các BCTC đã phản ánh không trung thực và hợp lý tình hình tài chính của Công ty ABC vào ngày 31/12/2000 cũng như kết quả sản xuất kinh doanh của Công ty cho năm tài chính kết thúc ngày 31/12/2000”. d. BCKT đưa ra ý kiến từ chối: được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vị kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà KTV không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về BCTC. Ví dụ: “Do những hạn chế của đơn vị mà chúng tôi đã không thể kiểm tra được toàn bộ doanh thu, công nợ và tài sản, và vi tính trọng yếu của các sự kiện này, chúng tôi không thể đưa ra ý kiến về BCTC của đơn vị.” 3.2 Kiểm toán một số khoản mục: 3.2.1 Kiểm toán vốn bằng tiền: 3.2.1.1 Nội dung, đặc điểm: a. Nội dung: 40
41. Trên bảng cân đối kế toán, Vốn bằng tiền của DN gồm Tiền mặt; Tiền gởi ngân hàng và Tiền đang chuyển b. Đặc điểm: - Là một khoản mục trọng yếu trong TSLĐ, thường bị trình bày sai; - Có ảnh hưởng đến nhiều khoản mục quan trọng khác; - Có nhiều nghiệp vụ phát sinh; - Là loại tài sản dễ bị biển thủ, gian lận, rủi ro tiềm tàng cao. 3.2.1.2 Mục tiêu kiểm toán: cần làm rõ các vấn đề sau: - Kiểm soát nội bộ đối với vốn bằng tiền có hữu hiệu? - Các nghiệp vụ liên quan đến vốn bằng tiền được ghi sổ là thực sự phát sinh (*) - Tất cả các nghiệp vụ liên quan đến vốn bằng tiền đều được ghi nhận; - Các sổ kế toán vốn bằng tiền được cộng sổ đúng và phù hợp giữa tổng hợp và chi tiết; - Vốn bằng tiền được trình bày và khai báo đầy đủ. 3.2.1.3 Kiểm soát nội bộ đối với vốn bằng tiền: Yêu cầu của kiểm nội bộ đối với vốn bằng tiền: muốn kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với vốn bằng tiền, cần phải đáp ứng những yêu cầu sau: _ Thu đủ: mọi khoản tiền phải được thu đủ và gửi vào ngân hàng trong thời gian sớm nhất; _ Chi đúng: tất cả các khoản chi đều phải dúng với mục đích, phải được phê duyệt và ghi chép đúng đắn _ Phải duy trì số dư tồn quỹ hợp lý để đảm bảo các nhu cầu kinh doanh và thanh toán song cũng tránh việc tồn quỹ quá mức cần thiết vì không sinh lợi. Các nguyên tắc xây dựng kiểm soát nội bộ đối với vốn bằng tiền: - Nhân viên phải có năng lực và liêm chính - Áp dụng nguyên tắc “bất kiêm nhiệm” - Tập trung đầu mối thu - Ghi chép tức thời và đầy đủ số thu - Thực hiện tối đa các khoản chi bằng TGNH, hạn chế việc sử dụng tiền mặt trong thanh toán - Thực hiện đối chiếu hàng ngày giữa thủ quỹ và kế toán, đối chiếu giữa số sổ sách và số thực tế vào cuối tháng 3.2.1.4 Chương trình kiểm toán vốn bằng tiền: 3.2.1.4.1. Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ: a. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ: Kiểm toán viên kết hợp xem xét tài liệu, quan sát và đặt ra các câu hỏi: - Các quy định về trình tự, thủ tục thực hiện các nghiệp vụ thu, chi? - Việc xét duyệt các khoản chi? - Nhân sự liên quan có được bố trí theo nguyên tắc “bất kiêm nhiệm”? 41
42. - Quản lý, lưu trữ và sử dụng sec? b. Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế thử nghiệm kiểm soát: Nếu kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm soát là thấp hơn mức tối đa thì phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để chứng minh sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ. Đây là cơ sở giúp kiểm toán viên giới hạn phạm vi các thử nghiệm cơ bản. c. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: các thử nghiệm kiểm soát thông dụng: - Tổng cộng Nhật ký quỹ và lần theo số liệu đến sổ cái; - So sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ với Nhật ký thu tiền, với các Bảng kê tiền gởi ngân hàng và với tài khoản phải thu; - Chọn mẫu để đối chiếu, so sánh giữa các khoản chi đã ghi trong Nhật ký chi tiền với tài khoản phải trả và với các chứng từ liên quan. d. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm cơ bản: Sau khi thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên đánh giá lại rủi ro kiểm soát. Tuỳ vào mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá, kiểm toán viên sẽ thiết kế các thử nghiệm cơ bản với phạm vi và thủ tục thích hợp. 3.2.1.4.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản: - Phân tích bảng kê chi tiết của các tài khoản vốn bằng tiền và đối chiếu với số dư trên sổ cái; - Gởi thư xin xác nhận mọi số dư của tài khoản Tiền gởi ngân hàng vào thời điểm khoá sổ và một số thông tin liên quan; - Kiểm kê quỹ tiền mặt; - Kiểm tra việc cộng sổ, khoá sổ các tài khoản vốn bằng tiền; - Kiểm tra các nghiệp vụ bất thường; - Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ và đánh giá lại số dư ngoại tệ cuối kỳ. 3.2.3 Kiểm toán nợ phải thu và nghiệp vụ bán hàng: 3.2.3.1 Nội dung và đặc điểm của khoản mục: 3.2.3.1.1. Nội dung: Các tài khoản liên quan đến khoản mục gồm: - TK Phải thu của khách hàng - Các TK Tiền mặt, Tiền gởi ngân hàng - TK Dự phòng nợ phải thu khó đòi 3.2.3.1.2 Đặc điểm của khoản mục: - Nợ phải thu là một khoản mục quan trọng trên Bảng cân đối kế toán, thường được báo cáo theo giá trị thuần = Tổng khoản phải thu – Dự phòng phải thu khó đòi. - Liên quan đến việc đánh giá khả năng thanh toán của DN nên dễ bị trình bày sai lệch; dễ phát sinh gian lận. 3.2.3.2 Mục tiêu kiểm toán: - Kiểm soát nội bộ đối với các khoản phỉa thu là đầy đủ - Tất cả các khoản phải thu đều được ghi nhận đầy đủ 42
43. - Số liệu trên các sổ chi tiết phải phù hợp với số liệu trên sổ cái. - Các khoản nợ phải thu được đánh giá gần đúng với giá trị thuần. - Sự đúng đắn trong trình bày và khai báo. 3.2.3.3 Kiểm soát nội bộ đối với khoản phải thu và nghiệp vụ bán hàng: Phân công thực hiện các bước công việc trong nghiệp vụ bán hàng: - Kiểm tra đơn đặt hàng - Phê chuẩn việc bán chịu - Lập hoá đơn - Xuất hàng hoá - Theo dõi thanh toán - Xem xét xử lý các khoản nợ không thu hồi được 3.2.3.4 Chương trình kiểm toán: 3.2.3.4.1. Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ a. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ: kiểm toán viên xem xét các thủ tục kiểm soát liên quan đến nghiệp vụ bán hàng và theo dõi công nợ, các câu hỏi được đặt ra: _ Các hoá đơn bán hàng có được đánh số trước? _ Các khoản bán chịu có được duyệt xét trước? _ Định kỳ có đối chiếu công nợ? b. Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát: c. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: _ Chọn mẫu các nghiệp vụ bán hàng để xem xét xem các thủ tục kiểm soát có được thực hiện đúng như trình tự đã được thiết lập không. _ Chọn mẫu và đối chiếu giữa các hoá đơn, phiếu xúât kho và vận đơn có liên quan _ Xem xét chính sách chiết khấu, các trường hợp hàng bán bị trả lại d. Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế thử nghiệm cơ bản. 3.2.3.4.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản: a. Thực hiện thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu và nợ phải thu: - Lập bảng so sánh các tỷ suất liên quan đến doanh thu và nợ phải thu. - Lập bảng phân tích công nợ và đối chiếu sổ chi tiết với sổ cái. b. Gửi thư yêu cầu xác nhận đến các khách hàng. c. Kiểm tra việc ghi sổ, khoá sổ đối với nghiệp vụ bán hàng. d. Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi. e. Xem xét về các khoản phải thu đã bị cầm cố, thế chấp hoặc bị giới hạn thanh toán. f. Đánh giá chung về sự trình bày và khai báo các khoản phải thu trên báo cáo tài chính. 3.2.4 Kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán: 43
44. 3.2.4.1 Nội dung và đặc điểm của khoản mục: Hàng tồn kho là bộ phận tài sản của DN tồn tại dưới hình thái vật chất Giá vốn hàng bán là giá vốn của thành phẩm, hàng hoá, dịch vụ xác định tiêu thụ trong kỳ. Giữa giá vốn hàng bán và hàng tồn kho có quan hệ chặt chẽ với nhau. Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của DN và được dự trữ ở nhiều nơi. Hàng tồn kho thường rất đa dạng, có loại dễ hư hỏng, lạc hậu. Có nhiều phương pháp khác nhau để đánh giá hàng tồn kho, ảnh hưởng đến lợi nhuận và giá trị hàng tồn kho cuối kỳ. 3.2.4.2 Mục tiêu kiểm toán: - Hàng tồn kho phải thật sự tồn tại và thuộc quyên sở hữu của DN; - Các nghiệp vụ hàng tồn kho phải được ghi sổ và báo cáo đầy đủ, đúng kỳ; - Việc đánh giá hàng tồn kho đã tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán; - Báo cáo tài chính đã trình bày và khai báo đúng đắn về hàng tồn kho. 3.2.4.3 Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán: (Sơ đồ tổng quát về chức năng, chứng từ và sổ sách phát sinh trong quản lý và kế toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán) 3.2.4.4 Chương trình kiểm toán hàng tồn kho và giá vốn hàng bán: 3.2.4.4.1 Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ: a. Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ: - Xem xét, đánh giá việc tổ chức và hoạt động của các bộ phận mua hàng, kế toán kho, thủ kho, kiểm toán nội bộ - Tìm hiểu rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục hàng tồn kho của DN - Tìm hiểu quy trình luân chuyển chứng từ liên quan đến hàng tồn kho - Tìm hiểu sơ đồ hạch toán, các sổ sách kế toán sử dụng xem có đảm bảo cung cấp thông tin đáng tin cậy? - Xem xét các rủi ro liên quan đến đánh giá hàng tồn kho b. Đánh giá rủi ro kiểm soát và thiết kế các thử nghiệm kiểm soát: c. Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát: Có thể đánh giá sự hữu hiệu của kiểm soát nội bộ thông qua các thử nghiệm sau: - Chọn mẫu một số nghiệp vụ mua hàng, kiểm tra sự xet duyệt các nghiệp vụ, đối chiếu giữa đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hoá đơn của người bán , kiểm tra việc ghi chép vào các sổ kế toán liên quan 3.2.4.4.2 Thực hiện các thử nghiệm cơ bản: - Yêu cầu đơn vị cung cấp số liệu chi tiết hàng tồn kho, đối chiếu sổ cái và sổ chi tiết; - Quan sát kiểm kê hàng tồn kho; - Xem xét chất lượng hàng tồn kho - Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho 44
45. - Thực hiện các thủ tục phân tích - Xem xét việc trình bày và khai báo liên quan đến hàng tồn kho CHƯƠNG IV : KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC VÀ KIỂM TOÁN NỘI BỘ 4.1 KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC : 4.1.1 Quy trình kiểm toán nhà nước: 4.1.1.1 Khái niệm quy trình kiểm toán của KTNN: Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước (sau đây gọi là Quy trình kiểm toán) quy định trình tự, thủ tục tiến hành các công việc của mỗi cuộc kiểm toán. Quy trình kiểm toán được xây dựng trên cơ sở quy định của Luật kiểm toán nhà nước, Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước và thực tiễn hoạt động kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước. Quy trình kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước bao gồm 4 bước: - Chuẩn bị kiểm toán; - Thực hiện kiểm toán; - Lập và gửi báo cáo kiểm toán; - Kiểm tra việc thực hiện kết luận, kiến nghị kiểm toán. 4.1.1.2 Quy trình kiểm toán của KTNN: 4.1.1.2.1 Giai đoạn 1: Chuẩn bị kiểm toán: 45
46. a. Khái niệm : Chuẩn bị kiểm toán là quá trình thực hiện các hoạt động nghiệp vụ để tạo nên những điều kiện cần thiết cho việc thực hiện cuộc kiểm toán Chuẩn bị kiểm toán là bước đầu tiên của quá trình kiểm toán bao gồm các nội dung và trình tự thực hiện như sau: - Quyết định kiểm toán; - Khảo sát, thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, tình hình tài chính và các thông tin có liên quan về đơn vị được kiểm toán; - Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và các thông tin đã thu thập về đơn vị được kiểm toán; - Xác định trọng yếu và rủi ro kiểm toán; - Lập và xét duyệt kế hoạch kiểm toán của Đoàn kiểm toán; - Xét duyệt và ban hành kế hoạch kiểm toán; - Phổ biến quyết định, kế hoạch kiểm toán và cập nhật kiến thức cho thành viên Đoàn kiểm toán; - Chuẩn bị các điều kiện cần thiết cho Đoàn kiểm toán. b. Nội dung các bước công việc chuẩn bị kiểm toán : @ Quyết định kiểm toán - Căn cứ vào nhiệm vụ kiểm toán được giao, Kiểm toán trưởng Kiểm toán Nhà nước chuyên ngành hoặc Kiểm toán Nhà nước khu vực (sau đây gọi là Kiểm toán trưởng) xây dựng kế hoạch tổng thể về triển khai kế hoạch kiểm toán năm; trong đó xác định thời gian thực hiện của từng cuộc kiểm toán, dự kiến Trưởng đoàn và các thành viên Đoàn kiểm toán trình Tổng Kiểm toán Nhà nước phê duyệt. - Căn cứ quyết định phê duyệt kế hoạch kiểm toán tổng thể của Tổng Kiểm toán Nhà nước, Kiểm toán trưởng có trách nhiệm tổ chức thu thập thông tin, tài liệu cần thiết liên quan đến nội dung kiểm toán, đơn vị được kiểm toán; dự kiến thời hạn tiến hành kiểm toán; bố trí Trưởng đoàn, thành viên Đoàn kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện khác phục vụ cuộc kiểm toán để trình Tổng kiểm toán Nhà nước ra quyết định kiểm toán của từng cuộc kiểm toán. - Nội dung của quyết định kiểm toán cụ thể như sau: + Căn cứ pháp lý để thực hiện kiểm toán; 46
47. + Đơn vị được kiểm toán; + Mục tiêu, nội dung, phạm vi kiểm toán; + Địa điểm kiểm toán; thời hạn kiểm toán; + Trưởng Đoàn kiểm toán và các thành viên khác của Đoàn kiểm toán. @ Khảo sát, thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, tình hình tài chính và các thông tin có liên quan về đơn vị được kiểm toán * Khảo sát, thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ & Thông tin cần thu thập về hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: - Môi trường kiểm soát: Quan điểm và cách thức điều hành của các nhà quản lý, thủ trưởng đơn vị; chính sách nhân sự, các quy định, quy chế nội bộ, cơ cấu tổ chức bộ máy, tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ ; - Hoạt động kiểm soát và các thủ tục kiểm soát; - Chính sách kế toán và công tác kế toán; - Kiểm toán nội bộ. & Phương pháp thu thập thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ Các phương pháp chủ yếu: - Cập nhật và đánh giá tài liệu của các lần kiểm toán trước; - Trao đổi, phỏng vấn; - Thu thập, nghiên cứu các tài liệu văn bản về điều lệ, quy chế hoạt động, hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán; - Quan sát, thử nghiệm. * Thu thập thông tin về tình hình tài chính và thông tin có liên quan & Thông tin cần thu thập về tình hình tài chính: - Các thông tin về cơ chế quản lý, chế độ và các văn bản quy phạm pháp luật hiện hành; các quy định đặc thù áp dụng đối với đơn vị; - Tình hình thu, chi ngân sách nhà nước; tình hình nguồn vốn, sử dụng và quyết toán các nguồn vốn; tình hình tài sản, vốn chủ sở hữu, kết quả hoạt động sản 47
48. xuất kinh doanh, thực hiện nghĩa vụ với nhà nước; tình hình quản lý, sử dụng, hiệu quả sử dụng các nguồn lực tài chính; công tác quản lý tài chính, ngân sách tại đơn vị (như lập, chấp hành, quyết toán tài chính, ngân sách) các hoạt động, các giao dịch có ảnh hưởng quan trọng đến báo cáo tài chính của đơn vị. & Thông tin có liên quan khác: - Chức năng, nhiệm vụ, quyền hạn và cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán; - Tình hình thực hiện các chỉ tiêu, nhiệm vụ được giao; - Nghĩa vụ nộp thuế và các nghĩa vụ khác với Nhà nước, trách nhiệm với công chúng, khách hàng và nhà cung cấp ; - Những sai sót và gian lận được phát hiện từ những cuộc kiểm toán trước; các ghi nhớ từ các cuộc kiểm toán trước; - Những vấn đề, sự vụ thanh tra, kiểm tra đã có kết luận liên quan đến hoạt động thời kỳ kiểm toán; những khiếu kiện của cán bộ công nhân viên và các đối tượng khác có liên quan đến đơn vị được kiểm toán ; - Các tranh chấp về hợp đồng kinh tế, tài chính, các vụ kiện đang chờ xét xử liên quan đến đơn vị được kiểm toán. & Phương pháp thu thập thông tin: - Xem xét, đối chiếu các tài liệu quy định về quản lý, sử dụng các nguồn lực; - Trao đổi, phỏng vấn các nhà quản lý và nhân viên có trách nhiệm của đơn vị; - Quan sát trực tiếp một số khâu trong các hoạt động của đơn vị; - Nghiên cứu các tài liệu lưu trữ của Kiểm toán Nhà nước liên quan đến đơn vị được kiểm toán; - Trao đổi với các cơ quan quản lý chuyên ngành, cơ quan quản lý nhà nước cấp trên trực tiếp; - Khai thác trên các phương tiện thông tin đại chúng có liên quan đến đơn vị được kiểm toán. @ Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và các thông tin đã thu thập về đơn vị được kiểm toán * Nội dung đánh giá 48
49. - Tính hiệu lực, hiệu quả và độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ; - Đánh giá mức độ tin cậy, tính hợp pháp và hợp lệ các a đơn vị được kiểm toán. - Việc đánh giá nhằm phát hiện những điểm yếu cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ để xác định rủi ro kiểm soát, trọng yếu kiểm toán. * Phương pháp đánh giá : Các phương pháp chủ yếu: Phân tích, so sánh, cân đối, thống kê, chọn mẫu Kiểm toán viên đánh giá những mặt mạnh, yếu kém và hiệu quả hoạt động, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ. Các cách thức tiếp cận gồm: - Nhận biết những hình thức kiểm soát đang tồn tại; - Những hoạt động kiểm soát chính còn thiếu hụt; - Hậu quả có thể gây ra do thiếu hoạt động kiểm soát quan trọng; mức độ nghiêm trọng của yếu kém; - Các biện pháp bổ sung để khắc phục yếu kém. @ Xác định rủi ro kiểm toán Có ba loại rủi ro: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. - Phương pháp xác định rủi ro tiềm tàng: Trên cơ sở nghiên cứu, phân tích và đánh giá các hoạt động chủ yếu; thu thập thông tin về các mối quan hệ của đối tượng kiểm toán để lượng hóa rủi ro tiềm tàng, làm cơ sở xác định quy mô mẫu kiểm toán, xác định phương pháp và thời gian khi lập kế hoạch kiểm toán. - Phương pháp xác định rủi ro kiểm soát: Trên cơ sở phương pháp khảo sát đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ đã đề cập ở điểm 3.1 và 3.2 mục 3 của Chương này. - Phương pháp hạn chế rủi ro phát hiện: Trên cơ sở kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát để lựa chọn phương pháp kiểm toán thích hợp, bố trí hợp lý nhân lực kiểm toán và quy mô mẫu kiểm toán thích hợp. @ Lập kế hoạch kiểm toán Trên cơ sở khảo sát, thu thập và đánh giá thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ, thông tin về tài chính và các thông tin khác về đơn vị được kiểm toán, Trưởng Đoàn kiểm toán lập kế hoạch kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán bao gồm các nội dung cơ bản sau: * Mục tiêu kiểm toán 49